Vận dụng trọng yếu kiểm toán chi đầu tư phát triển trong các cuộc kiểm toán ngân sách địa phương

ng đơn vị 
dẫn đến ảnh hưởng tới số thu hoặc chi ngân sách;
(3) Hiểu biết về kết quả tổ chức quản lý, điều 
hành và sử dụng ngân sách của các đơn vị: Kết quả 
lập dự toán, chấp hành dự toán chi ĐTPT so với số 
dự toán năm trước và so với số ước thực hiện;
(4) Hiểu biết về các chế độ kế toán, hệ thống kế 
toán áp dụng tại các đơn vị liên quan đến ngân sách 
như kế toán kho bạc, kế toán các đơn vị sự nghiệp, 
kế toán các đơn vị chủ đầu tư, phần mềm Tabmis 
áp dụng trong quản lý ngân sách của Kho bạc nhà 
nước và cơ quan tài chính;
(5) Các vấn đề tổ chức, quản lý của đơn vị: Cần 
thu thập và tìm hiểu những thay đổi về nhân sự 
quản lý, điều hành trong các đơn vị thông tin khác 
liên quan đến đơn vị từ các phương tiện truyền 
thông, các cuộc kiểm tra, kiểm toán, thanh tra 
trước đây để xét đoán về khả năng, tính chính trực 
của nhà quản lý.
Bước 2: Thiết lập mức trọng yếu tổng thể cho 
báo cáo quyết toán ngân sách địa phương.
Để thiết lập mức trọng yếu tổng thể cấp độ báo 
cáo quyết toán NSĐP, cần phải lựa chọn các tiêu chí 
phù hợp. Tiêu chí phù hợp phụ thuộc vào nhu cầu 
thông tin mà đại bộ phận đối tượng sử dụng thông 
tin tài chính, thông tin phi tài chính quan tâm (Hội 
đồng nhân dân các cấp, Ủy ban nhân dân các cấp, 
Bộ Tài chính, Bộ Kế hoạch và Đầu tư). 
Theo kinh nghiệm của Tòa thẩm kế Châu âu 
(ECA), tiêu chí lựa chọn để thiếp lập mức trọng 
yếu thường là chi hoặc thu ngân sách, trường hợp 
có thặng dư hoặc bội chi ngân sách ở mức thấp thì 
hai yếu tố này có thể được lựa chọn. Tuy nhiên, khi 
lựa chọn tiêu chí nào cũng cần phải loại bỏ các tiêu 
chí bất ổn qua các năm. Mức trọng yếu tổng thể xác 
định cho báo cáo quyết toán ngân sách địa phương 
được xác định theo bảng dưới:
Bảng 1. Tiêu chí xác định mức trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán NSĐP
Cơ sở (tiêu chí) xác định mức
trọng yếu
Mức độ nhạy cảm đối với rủi ro của các khoản mục
Rất nhạy cảm Nhạy cảm không nhạy cảm
Thặng dư hoặc bội chi NS 5% 5%-10% 10%
Chi đầu tư/chi thường xuyên 0,5% 0,5%-2% 2%
Tổng chi NS/Tổng thu NS 0,5% 0,5%-1% 1%
Số chênh lệch chi ĐTPT (thực hiện 
- dự toán)
1% 1%-2% 2%
Nguồn đề xuất của tác giả dựa trên hướng dẫn KTNN Ấn Độ và Châu Âu
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN48 Số 138 - tháng 4/2019
Khi vận dụng xét đoán chuyên môn, KTV cần 
lưu ý, thực hiện kiểm toán yếu tố chi ĐTPT chính 
là kiểm toán một khoản mục trên báo cáo quyết 
toán ngân sách. Do đó, mục tiêu cuối cùng là đưa 
ra ý kiến xác nhận về báo cáo quyết toán NSĐP xét 
trên khía cạnh trọng yếu cho nhóm người sử dụng 
quan tâm nhất. Trong khi đó, mục tiêu cuối cùng 
khi thực hiện đánh giá việc tuân thủ pháp luật là 
việc đưa ra ý kiến đánh giá liệu đơn vị, tổ chức, cá 
nhân có chấp hành, thực hiện đúng các quy định 
xét trên khía cạnh trọng yếu cho đối tượng sử dụng 
là cấp trên trực tiếp là đối tượng quan tâm nhất đến 
kết quả kiểm toán. Chẳng hạn, ý kiến đánh giá việc 
chấp hành pháp luật tại đơn vị dự toán là Ban Quản 
lý đầu tư xây dựng công trình quận A thì cần phải 
đáp ứng nhu cầu sử dụng thông tin của Hội đồng 
và Ủy ban nhân dân quận A. 
Ví dụ, việc lập dự toán chi ngân sách quận A 
năm 201X cao hơn số thực chi là 3%, trong khi đó, 
KTV thiết lập mức trọng yếu là 1% so với tổng số 
chi và theo quy định của Luật ngân sách và hướng 
dẫn lập dự toán ngân sách của Bộ Tài chính, nếu 
số thực chi chênh lệch so với số giao dự toán quá ± 
3% thì Bộ Tài chính sẽ cắt giảm các khoản chi cho 
năm tiếp theo. Quy định này thể hiện việc thay đổi 
quyết định kinh tế của người sử dụng. 
KTV phải sử dụng xét đoán chuyên môn khi xác 
định tỷ lệ % áp dụng cho các tiêu chí đã chọn. Tỷ lệ 
% và tiêu chí được lựa chọn thường có mối liên hệ 
với nhau, như tỷ lệ % áp dụng cho mức thặng dư 
ngân sách hoặc chi phí thuần (chi ngân sách trừ (-) 
thu ngân sách) thường cao hơn tỷ lệ % áp dụng cho 
tổng thu ngân sách hoặc tổng chi ngân sách.
Xác định mức trọng yếu tổng thể: Giá trị tiêu chí 
x Tỷ lệ %.
Trong những trường hợp cụ thể của địa phương, 
nếu có một khoản mục, chẳng hạn như chi hỗ trợ 
phát triển cho các doanh nghiệp nhà nước cấu 
thành nên khoản mục chi ĐTPT hoặc chi đầu tư 
XDCB phân bổ cho lĩnh vực an ninh trong năm 
(nếu xét riêng lẻ) có sai sót thấp hơn mức trọng yếu 
đối với tổng thể báo cáo quyết toán NSĐP nhưng 
có thể ảnh hưởng nếu xét tổng thể đến các quyết 
định của người sử dụng thì KTV phải xác định 
mức trọng yếu hoặc xác định từng mức trọng yếu 
áp dụng cho từng khoản mục.
Ví dụ, chi ĐTPT cho lĩnh vực an ninh quốc 
phòng trong năm 2018 là 50 tỷ đồng, bằng 8% tổng 
chi ĐTPT nhưng KTV nhận thấy rằng khoản chi 
này được phân bổ cho một dự án đầu tư xây dựng 
trụ sở công an thuộc nhiệm vụ chi của NSTW. Mặc 
dù sai sót về việc phân bổ, sử dụng không đúng 
nguồn vốn thấp hơn mức trọng yếu tổng thể là 
2% nhưng sai sót này sẽ ảnh hưởng đến việc địa 
phương phân bổ sai nguồn chi ĐTPT cho các lĩnh 
vực khác. Nếu tổng hợp lại có thể cao hơn 2% mức 
trọng yếu tổng thể.
Bước 3: Xác định mức trọng yếu thực hiện.
Mức trọng yếu thực hiện (mức trọng yếu chi 
tiết) là một mức giá trị hoặc các mức giá trị do 
KTV xác định nhằm giảm khả năng sai sót tới một 
mức độ thấp hợp lý để tổng hợp các sai sót không 
được phát hiện không vượt quá mức trọng yếu đối 
với tổng thể báo cáo quyết toán ngân sách.
Mức trọng yếu thực hiện thông thường được 
xác định 50%-75% so với mức trọng yếu tổng thể 
được xác định ở bước trên. Việc lựa chọn tỷ lệ nào 
áp dụng cho từng cuộc kiểm toán cụ thể tuỳ thuộc 
vào xét đoán chuyên môn của KTV và chính sách 
hướng dẫn về trọng yếu của KTNN Việt Nam và 
phụ thuộc vào đánh giá rủi ro của KTV. Nếu KTV 
đánh giá rủi ro có sai sót cao thì KTV có thể chọn 
mức 50% hoặc ngược lại, mức 75%. Nếu KTV chọn 
mức tỷ lệ 75% có nghĩa là KTV thiết kế các thủ tục 
kiểm toán phát hiện các sai lệch trong các khoản 
mục, giao dịch hoặc nghiệp vụ lớn hơn 75% mức 
trọng yếu. Tuy nhiên, khi chọn áp dụng cận trên 
hay cận dưới, KTV nên giải thích lý do tại sao lại 
quyết định như vậy.
Ví dụ, nếu KTV chọn tỷ lệ 75% mức trọng yếu 
tổng thể báo cáo quyết toán ngân sách là 80 tỷ 
đồng. Mức trọng yếu thực hiện phân bổ cho từng 
khoản mục, giao dịch hoặc nghiệp vụ là 60 tỷ đồng. 
Theo đó, những khoản mục chi ĐTPT chẳng hạn 
như chi ĐTPT cho lĩnh vực khoa học mức chi 50 
tỷ đồng, quyết định điều chỉnh kế hoạch vốn giao 
cho quận A vào tháng 12 năm X là 55 tỷ đồng, số 
vốn giải ngân đầu tư trường học B phát sinh trong 
năm là 58 tỷ đồng... sẽ không cần phải kiểm tra, đối 
chiếu chi tiết.
3.2. Giai đoạn thực hiện kiểm toán
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 49Số 138 - tháng 4/2019
* Mục tiêu vận dụng trọng yếu trong giai đoạn 
này nhằm xác định được nội dung, phạm vi cần 
kiểm tra chi tiết; xác định cỡ mẫu để kiểm tra hoặc 
đối chiếu; xác định có nên mở rộng hay thu hẹp 
các thủ tục kiểm toán khi xảy ra các khác biệt kiểm 
toán và làm cơ sở đánh giá khác biệt kiểm toán.
* Phương pháp vận dụng trọng yếu trong giai 
đoạn thực hiện kiểm toán. Khi thiết kế các thủ tục 
kiểm toán, KTV phải xác định phương pháp thích 
hợp để lựa chọn các phần tử kiểm tra dựa trên cơ 
sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc 
kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục 
vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV 
có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp sau: 
- Chọn các khoản mục kiểm tra 100% các giao 
dịch: Để xác định các khoản mục cần kiểm tra toàn 
bộ, KTV sử dụng tiêu chuẩn là giá trị lớn hơn mức 
trọng yếu thực hiện. Ngược lại, KTV nên sử dụng 
phương pháp chọn mẫu kiểm toán; 
- Lấy mẫu kiểm toán gồm lấy mẫu thống kê 
và phi thống kê: Phương pháp chọn mẫu áp dụng 
tương tự theo hướng dẫn tại Điều 12, Quyết định 
01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018 
về việc ban hành hướng dẫn phương pháp tiếp 
cận kiểm toán dựa trên đánh giá rủi ro và xác định 
trọng yếu trong kiểm toán báo cáo quyết toán dự 
án đầu tư.
Ví dụ chọn mẫu kiểm toán chi tiết các dự án đầu 
tư áp dụng trong các cuộc kiểm toán NSĐP: Giả sử 
lựa chọn tỷ lệ % để xác định mức trọng yếu tổng 
thể 2% x số kế hoạch vốn, mức trọng yếu tổng thể 
bình quân năm 2018 là 130 tỷ đồng. Lựa chọn mức 
trọng yếu thực hiện mức thấp nhất trong khung 
hướng dẫn là 50%, mức trọng yếu thực hiện năm 
2018 là 65 tỷ đồng. Theo đó, bất kỳ dự án nào có 
chi phí xây dựng công trình lũy kế đến thời điểm 
lập kế hoạch kiểm toán có giá trị từ 65 tỷ đồng trở 
lên đều phải chọn kiểm toán chi tiết, ngoại trừ các 
dự án đã được thanh tra, kiểm toán. Các dự án 
công trình xây dựng khác có chi phí xây dựng công 
trình lũy kế đến thời điểm lập kế hoạch kiểm toán 
có giá trị từ 65 tỷ đồng trở xuống sẽ được chọn 
mẫu thống kê hoặc phi thống kê theo Phương 
pháp chọn mẫu áp dụng tương tự theo hướng dẫn 
tại Điều 12, Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 
12 tháng 11 năm 2018.
3.3. Giai đoạn hoàn thành kiểm toán và lập 
BCKT
* Mục tiêu vận dụng trọng yếu trong giai đoạn 
này nhằm đánh giá ảnh hưởng của các sai lệch phát 
hiện qua kiểm toán và các sai lệch có thể tồn tại 
nhưng chưa được phát hiện trên cả hai phương 
diện định tính và định lượng nhằm đưa ra các kết 
luận và kiến nghị kiểm toán phù hợp.
* Phương pháp vận dụng trọng yếu:
(1) Về phương diện định lượng 
- Đánh giá lại mức trọng yếu: Tại thời điểm 
lập BCKT hoặc khi kết thúc kiểm toán, nếu tiêu 
chí được lựa chọn để xác định mức trọng yếu biến 
động quá lớn thì KTV phải xác định lại mức trọng 
yếu, giải thích lý do và cân nhắc việc có cần thiết 
phải bổ sung thêm các thủ tục kiểm toán để thu 
thập thêm bằng chứng kiểm toán. Có ba cách thức 
sửa đổi lại mức trọng yếu:
+ Cập nhật lại giá trị xác định tiêu chí mức 
trọng yếu;
+ Sửa đổi tiêu chí xác định mức trọng yếu;
+ Sửa đổi tỷ lệ % tính mức trọng yếu.
Trường hợp KTV nhận thấy cần phải xác định 
lại mức trọng yếu và mức trọng yếu xác định lại 
thấp hơn mức trọng yếu kế hoạch, nghĩa là phạm vi 
và khối lượng các thủ tục kiểm toán cần thực hiện 
sẽ lớn hơn so với thiết kế ban đầu (kế hoạch kiểm 
toán chi tiết). Khi đó, KTV cần đánh giá sự phù 
hợp của các công việc kiểm toán cần thực hiện để 
đánh giá liệu rằng có cần thực hiện thêm các thủ 
tục kiểm toán nhằm thu thập thêm các bằng chứng 
đầy đủ và thích hợp. 
- Xác định ngưỡng sai sót không đáng kể: 
Theo hướng dẫn tại khoản 5, Điều 10, Quyết 
định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 
2018, ngưỡng sai sót không đáng kể dựa trên mức 
trọng yếu tổng thể báo cáo và tỷ lệ % tương ứng 
trong Chính sách xác định trọng yếu kiểm toán 
của KTNN theo quy định tại Khoản 4 Điều 6 của 
hướng dẫn này (Không quá 3% so với mức trọng 
yếu tổng thể). Tỷ lệ này cũng phù hợp với thông 
lệ kiểm toán trên thế giới (4% tính trên mức trọng 
yếu thực hiện). Đây là ngưỡng sai sót do KTV phát 
hiện được tập hợp lại vào Hồ sơ kiểm toán.
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN50 Số 138 - tháng 4/2019
 (2) Về phương diện định tính
Bên cạnh mặt định lượng, KTV cần xem xét 
trọng yếu về mặt định tính. Đó là bản chất và bối 
cảnh phát sinh các sai sót kể cả trường hợp các sai 
sót được phát hiện thấp hơn mức trọng yếu. Chẳng 
hạn, các sai sót không lớn nhưng bản chất là gian 
lận hoặc hành vi không tuân thủ pháp luật, những 
sai lệch này có thể ảnh hưởng đến các sự kiện trong 
tương lai, tiềm ẩn rủi ro cho KTV nếu cơ quan 
thanh tra, kiểm tra khác thực hiện kiểm tra hoặc 
sai lệch mang tính hệ thống hay khai báo thiếu 
thông tin quan trọng ảnh hưởng đến quyết định 
của người sử dụng báo cáo quyết toán NSĐP thì 
vẫn được coi là trọng yếu và cần được tập hợp lại. 
Ngoài ra, KTV cần phải xem xét bối cảnh phát sinh 
các sai sót, chẳng hạn, KTV phát hiện việc không 
tuân thủ đầy đủ pháp luật do các quy định mâu 
thuẫn hoặc chưa được sửa đổi kịp thời. Khi đó, 
KTV cần xem xét hậu quả hoặc tác động đến kết 
quả hoạt động trong tương lai để có các biện pháp 
xử lý phù hợp như tính khả thi khi đơn vị thực hiện 
kiến nghị kiểm toán, sai sót đó có gây hậu quả, theo 
quy định đơn vị có phải khắc phục không.
* Đánh giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện 
trong quá trình kiểm toán: Trong quá trình đánh 
giá ảnh hưởng của các sai sót phát hiện trong quá 
trình kiểm toán, KTV cần phải tiến hành đánh giá 
ảnh hưởng của các sai sót đã phát hiện và ước tính 
sai sót chưa phát hiện và tổng hợp lại. Nội dung này 
được hướng dẫn tại Điều 17, Quyết định 01/2018/
QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018.
(3) Trường hợp phát hiện hành vi không tuân thủ 
pháp luật nhưng không ảnh hưởng đến số liệu trên 
báo cáo quyết toán NSĐP
Trường hợp sai phạm được phát hiện qua kiểm 
toán có ảnh hưởng đến khoản mục chi ĐTPT, có 
đủ cơ sở để kiến nghị xử lý tài chính thì KTV áp 
dụng hướng dẫn vận dụng trọng yếu như đề cập 
trên. Tuy nhiên, trong thực tiễn hoạt động kiểm 
toán, có nhiều phát hiện kiểm toán liên quan đến 
việc không tuân thủ pháp luật nhưng các sai phạm 
này không ảnh hưởng đến số liệu tài chính, thông 
tin tài chính. Khi đó, KTV phải xem xét tính trọng 
yếu của mỗi hành vi không tuân thủ pháp luật ảnh 
hưởng đến quyết định của người sử dụng như thế 
nào. Theo kinh nghiệm kiểm toán của ECA, trong 
trường hợp này nên sử dụng chính các tiêu chí do 
các đơn vị được kiểm toán đã thiết lập. Vận dụng 
nguyên tắc trên, KTV có thể ưu tiên tham khảo ít 
nhất biện pháp xử lý từ hai nguồn (i) các văn bản 
pháp luật quy định về xử lý vi phạm hành chính 
liên quan đến lĩnh vực chi và (ii) tham khảo các 
kết luận, kiến nghị trong các BCKT hoặc kết luận 
thanh tra đối với các cuộc kiểm toán, thanh tra đã 
có các phát hiện tương tự.
Mục tiêu, phương pháp vận dụng trọng yếu để 
hình thành ý kiến kiểm toán và lập BCKT quyết 
toán NSĐP nói chung và khoản mục chi ĐTPT nói 
riêng, sử dụng hướng dẫn Điều 18, 19, Quyết định 
01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 tháng 11 năm 2018.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
Tiếng Việt
1. Quyết định số 02/2016/QĐ-KTNN ngày 
15/07/2016 ban hành Hệ thống Chuẩn mực 
Kiểm toán nhà nước (CMKTNN 100, 1315, 
1320, 1450);
2. Nghị định 139/2017/NĐ-CP ngày 27/11/2017 
về xử phạt vi phạm hành chính trong hoạt 
động đầu tư xây dựng;
3. Thông tư 85/2017/TT-BTC ngày 15/8/2017 
quy định việc quyết toán tình hình sử dụng 
vốn đầu tư nguồn ngân sách nhà nước theo 
niên độ ngân sách hằng năm;
4. Quyết định 01/2018/QĐ-KTNN ngày 12 
tháng 11 năm 2018 về việc ban hành hướng 
dẫn phương pháp tiếp cận kiểm toán dựa trên 
đánh giá rủi ro và xác định trọng yếu trong 
kiểm toán báo cáo quyết toán dự án đầu tư;
5. Thông tư 324/2016/TT-BTC ngày 21/12/2016, 
quy định hệ thống Mục lục ngân sách nhà nước;
6. Luật NSNN số 83/2015/QH13 ngày 25 tháng 
06 năm 2015;
Tiếng Anh
1. Tòa Thẩm kế Châu Âu (ECA 2017), 
Financial and Compliance Audit Manual, 
ECA 2017;
2. Comptroller and Auditor General of India 
(CAG), (2016), Compliance Auditing 
Guidelines, C&AG of India. (https://
cag.gov.in/sites/default/files/guidelines/
Compliance_Guidelines_approved_final_
preface.pdf ).