Kế toán doanh thu và các khoản giảm trừ doanh thu trong doanh nghiệp

ho phép khách hàng được giảm giá hay 
chiết khấu thương mại hay hồi khấu nếu khách 
hàng mua khối lượng hoặc số lượng hàng hóa 
hoặc đạt được mức doanh thu nhất định trong hợp 
đồng, thông tư chưa hướng dẫn cụ thể ghi nhận 
các khoản giảm trừ doanh thu. Thông tư mới có 
hướng dẫn chung về các khoản giảm trừ doanh 
thu phát sinh trong kỳ hoặc kỳ trước trên cơ sở 
nhận được các chứng từ giảm giá, chiết khấu 
hoặc hàng bán trả lại. Ngoài ra, trường hợp nhận 
chứng từ hoặc phát sinh các khoản liên quan đến 
giảm trừ doanh thu của năm trước khi báo cáo tài 
chính năm trước đã phát hành thì điều chỉnh phi 
hồi tố là chưa thận trọng, có thể tạo điều kiện cho 
doanh nghiệp gian lận trong ghi nhận và trình bày 
thông tin về doanh thu trên báo cáo tài chính.
Năm là, đối với các dịch vụ bảo hành, bảo 
trì sau bán hàng, thông tư mới hướng dẫn chung 
chung là có thể trích dự phòng bảo hành sản 
phẩm hàng hóa, dịch vụ mà chưa có hướng dẫn 
đầy đủ trong trường hợp nào thì trích dự phòng, 
còn trường hợp nào thì phải hoãn lại doanh thu.
Với các vấn đề chưa được chế độ kế toán hiện 
hành hướng dẫn đầy đủ, bao quát trong việc ghi 
nhận và trình bày thông tin trên báo cáo tài chính 
trên, theo tác giả cần được hướng dẫn và hoàn 
thiện theo hướng sau:
Thứ nhất, chuẩn mực và chế độ kế toán Việt 
Nam cần được sửa đổi, bổ sung và ban hành phù 
hợp với thông lệ quốc tế và chuẩn mực Báo cáo 
tài chính số 15 (IFRS15) - Doanh thu từ hợp 
đồng với khách hàng. Theo đó, trường hợp một 
hợp đồng bán hàng hóa, dịch vụ với khách hàng, 
chuẩn mực và chế độ kế toán cần hướng dẫn 
doanh nghiệp xác định: 1) Các nghĩa vụ riêng 
biệt cần thực hiện trong hợp đồng; 2) Giá trị của 
hợp đồng (đặc biệt trong trường hợp hợp đồng 
có giá trị nhận về không cố định); 3) Phân bổ 
giá trị giao dịch cho từng nghĩa vụ của hợp đồng 
theo giá bán độc lập trên thị trường hoặc giá trị 
ước tính hợp lý; 4) Ghi nhận doanh thu cho các 
nghĩa vụ đã thực hiện và phản ánh vào khoản 
mục doanh thu chưa thực hiện với các nghĩa vụ 
chưa thực hiện.
Ví dụ 1: Ngày 1/7/2018, Công ty cổ phần bất 
động sản A, bán một căn hộ cho khách hàng với 
giá bao gồm cả thuế GTGT 10% là 2.090trđ, 
khách hàng thanh toán bằng tiền gửi ngân hàng 
và được nhận nhà ngay, đồng thời được miễn phí 
dịch vụ tòa nhà trong vòng 10 năm có giá trị bao 
gồm cả thuế GTGT 10% là 110trđ.
Với hợp đồng này, công ty A có 2 nghĩa vụ 
gồm: giao nhà cho khách hàng, cung cấp dịch vụ 
tòa nhà cho khách hàng trong 10 năm. Xác định 
giá trị của giao dịch là 1.900trđ không bao gồm 
thuế GTGT.
Xác định (phân bổ) giá trị giao dịch cho từng 
nghĩa vụ trên cơ sở giá bán độc lập (hay giá trị 
hợp lý của từng nghĩa vụ) như sau:
- Giá trị căn hộ: {1.900trđ : (1.900 + 100)} x 
1.900 = 1.805 trđ
- Giá trị của dịch vụ tòa nhà: 1.900 - 1.805 = 
95trđ
- Hóa đơn giá trị gia tăng công ty A viết cho 
khách hàng có giá chưa thuế GTGT là 1.900trđ 
và thuế GTGT là 190trđ.
Kế toán công ty A ghi nhận doanh thu năm 
2018 như sau:
+ Tại ngày 1/7/2018: 
Nợ TK 112 : 2.090 trđ
 Có TK 511: 1.805 trđ
 Có TK 3387: 95 trđ
 Có TK 3331: 190 trđ
+ Tại ngày 31/12/2018: Phân bổ giá trị dịch vụ 
tòa nhà đã thực hiện, ghi nhận doanh thu như sau: 
Nợ TK 3387: 4,75 trđ
 Có TK 511: 4,75 trđ
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Soá 10 (195) - 2019
37Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 10 (195) - 2019
+ Trong các năm sau, mỗi năm sẽ phân bổ vào 
doanh thu cung cấp dịch vụ tòa nhà 9,5trđ.
Với việc ghi nhận như vậy, trên BCTC năm 
2018, trình bày nợ phải trả về doanh thu chưa 
thực hiện liên quan đến giao dịch bán căn hộ này 
là 90,25trđ, không trình bày vào chỉ tiêu doanh 
thu trên kết quả kinh doanh.
Thứ hai, trong trường hợp bán hàng, khách 
hàng được quyền chọn mua thêm hàng hóa, dịch 
vụ miễn phí trong tương lai hoặc được tặng thẻ 
mua hàng, nếu quyền chọn này mang lại cho 
khách hàng một quyền trọng yếu (thông thường 
xét về mặt giá trị) khi khách hàng thực hiện mua 
số hàng hiện tại thì doanh nghiệp cần xác định 
giá trị quyền chọn và chỉ ghi nhận doanh thu 
khi khách hàng thực hiện quyền chọn hay doanh 
nghiệp thực hiện chuyển giao sản phẩm, hàng 
hóa, dịch vụ cho khách hàng hoặc khi quyền 
chọn hết thời hạn. Như vậy, trường hợp này 
quyền chọn mua của khách hàng trở thành một 
nghĩa vụ tách biệt mà doanh nghiệp có thể phải 
thực hiện cho khách hàng. Doanh nghiệp phải 
phân bổ giá trị giao dịch này theo giá bán độc 
lập hoặc giá bán ước tính của quyền chọn. 
Ví dụ 2: Công ty X có chính sách bán hàng 
trong dịp Noel năm 2018 như sau: Nếu khách 
hàng mua hàng có giá trị hóa đơn không bao 
gồm thuế GTGT là 10trđ, sẽ được doanh nghiệp 
tặng thẻ mua hàng là 500.000đ. Thời hạn sử 
dụng thẻ mua hàng là ngày 31/3/2019. Giả sử 
đến ngày 31/12/2018, tổng số thẻ mua hàng 
công ty trao cho khách hàng là 220 thẻ có giá trị 
là 110trđ. Như vậy, tổng số tiền thu được từ các 
khách hàng được tặng thẻ là 2.200trđ.
 Giả sử, doanh nghiệp xác định tất cả 100% 
khách hàng đều sử dụng thẻ mua hàng để giảm 
trừ giá trị hàng mua trong thời hạn của thẻ. 
Trong trường hợp này giá trị quyền chọn theo 
giá trị hợp lý là 110trđ. Doanh nghiệp thực hiện 
phân bổ tổng giá trị tiền đã thu 2.200trđ cho giá 
trị hàng bán trong kỳ là 2.095trđ và giá trị quyền 
chọn là 105trđ, từ đó chỉ ghi nhận doanh thu cho 
hàng hóa đã bán là 2.095trđ, còn giá trị quyền 
chọn sẽ phản ánh vào doanh thu chưa thực hiện 
và ghi nhận vào doanh thu khi khách hàng dùng 
thẻ mua hàng hoặc khi hết thời gian hiệu lực của 
thẻ (31/3/2019).
Nếu ước tính số khách hàng dùng thẻ mua 
hàng khoảng 70%, thì giá trị quyền chọn theo 
giá bán độc lập hay giá trị hợp lý chỉ xác định 
là 70% x 110trđ = 77trđ. Khi đó, xác định giá 
trị quyền chọn trên cơ sở giá hợp lý quyền chọn 
77trđ.
Trường hợp, quyền chọn mua không mang 
lại cho khách hàng một quyền trọng yếu (giá trị 
quyền chọn quá nhỏ hoặc khách hàng có quyền 
chọn mua thêm sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ 
nhưng không được giảm giá mà mua theo giá thị 
trường hay giá bán độc lập), thì doanh nghiệp 
không coi quyền chọn mua của khách hàng là 
một nghĩa vụ độc lập và toàn bộ tiền thu được từ 
giao dịch bán hàng hiện tại sẽ được ghi nhận vào 
doanh thu mà không hoãn lại.
Thứ ba, đối với hợp đồng bán hàng có yếu 
tố hỗ trợ tài chính đáng kể như bán hàng trả góp 
hoặc bán hàng khuyến khích người mua trả trước 
tiền hàng với giá trả trước có sự khác biệt đáng 
kể so với giá bán thông thường tại thời điểm 
nhận hàng, chuẩn mực và chế độ kế toán cần có 
sự hướng dẫn ghi nhận và trình bày báo cáo tài 
chính hợp lý và phù hợp hơn theo hướng sau:
+ Đối với bán hàng trả góp, chuẩn mực và 
chế độ kế toán hiện hành quy định về ghi nhận 
doanh thu bán hàng hóa, dịch vụ và doanh thu 
chưa thực hiện đối với phần lãi trả góp phù hợp 
với thông lệ quốc tế và đảm bảo các nguyên 
tắc kế toán cơ bản, song hướng dẫn trình bày 
trên BCTC khoản nợ phải thu bao gồm cả phải 
thu về tiền lãi trả chậm và trình bày nợ phải trả 
đối với khoản lãi trả góp chưa thực hiện (TK 
3387) của cùng một đối tượng khách hàng là 
chưa hợp lý và chưa đảm bảo nguyên tắc thận 
trọng trong kế toán - Tài sản không được ghi 
nhận và trình bày cao hơn giá trị có thể thu hồi. 
Do vậy, đối với trường hợp bán hàng trả góp, 
có sự khác biệt đáng kể giữa giá bán trả góp với 
giá bán trả ngay hoặc giá trị hiện tại các khoản 
thanh toán trong tương lai về thời điểm ghi nhận 
38 Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
doanh thu thì việc ghi nhận tuân thủ theo chế 
độ hiện hành, song khi trình bày BCTC thì nên 
trình bày khoản nợ phải thu trên Bảng cân đối kế 
toán theo phần thuần giữa nợ phải thu trả góp và 
lãi trả góp chưa thực hiện.
+ Đối với trường hợp người mua trả trước 
tiền hàng để được mua hàng với giá thấp hơn 
đáng kể với giá bán thông thường tại thời điểm 
giao hàng (thời điểm khách hàng trả tiền trước là 
thời điểm ký hợp đồng và thời điểm nhận hàng 
(ghi nhận doanh thu) cách xa nhau đáng kể) thì 
trường hợp này có thể xem xét đến vấn đề khách 
hàng đã thực hiện hỗ trợ tài chính cho doanh 
nghiệp. Và như vậy, tại thời điểm nhận tiền trả 
trước của khách hàng doanh nghiệp ghi:
Nợ TK 112 - Tiền gửi ngân hàng
 Có TK 131 - Phải thu khách hàng (khoản 
ứng trước)
Và trong khoảng thời gian từ ngày nhận tiền 
đến ngày chuyển giao tài sản cho khách hàng, 
doanh nghiệp phải điều chỉnh giá trị nợ phải trả 
(người mua ứng trước tiền hàng) theo lãi suất 
biên đi vay của doanh nghiệp và ghi nhận:
Nợ TK 635 - Chi phí tài chính (lãi vay)
 Có TK 131 - Phải thu khách hàng (khoản 
ứng trước)
Khi chuyển giao tài sản cho khách hàng, kế 
toán ghi nhận doanh thu:
Nợ TK 131 - Phải thu khách hàng
 Có TK 511 - Doanh thu bán hàng
Việc xử lý như vậy sẽ đảm bảo trình bày các 
khoản nợ phải trả trên BCTC (khi doanh nghiệp 
chưa chuyển giao quyền kiểm soát tài sản cho 
khách hàng) và chi phí tài chính theo nguyên tắc 
thận trọng (không ghi nhận thấp hơn giá trị các 
khoản nợ phải trả và các khoản chi phí).
Thứ tư, đối với khoản chiết khấu thương 
mại (hồi khấu) khách hàng được hưởng khi họ 
tiêu thụ đạt mức doanh thu hoặc khối lượng 
tiêu thụ quy định trong hợp đồng trong khoảng 
thời gian nhất định, chế độ kế toán cần hướng 
dẫn doanh nghiệp xem xét một cách thận trọng 
khoản doanh nghiệp đã nhận hoặc sẽ nhận về và 
các khoản doanh nghiệp đã nhận hoặc sẽ nhận 
mà có khả năng không được hưởng. Doanh thu 
chỉ được ghi nhận đối với khoản doanh nghiệp 
chắc chắn được hưởng. Các khoản có khả năng 
phải hoàn lại cho khách hàng phải ghi nhận vào 
khoản nợ phải trả, đồng thời cuối mỗi kỳ kế toán 
doanh nghiệp phải xác định các khoản nợ phải 
trả có khả năng phải hoàn lại cho khách hàng để 
điều chỉnh vào doanh thu (nếu chưa ghi nhận 
vào doanh thu) hoặc giảm trừ doanh thu (nếu 
đã ghi vào doanh thu). Quy định như vậy sẽ 
đảm bảo doanh nghiệp ghi nhận và trình bày về 
doanh thu và các khoản giảm trừ doanh thu trên 
BCTC hợp lý, đáng tin cậy, tránh việc ghi nhận 
doanh thu cao hơn giá trị lợi ích nhận về. Không 
nên hướng dẫn chỉ ghi nhận giảm trừ doanh thu 
khi phát hành chứng từ giảm giá (hóa đơn). 
Ví dụ 3: Doanh nghiệp X ký hợp đồng với 
khách hàng A có quy định bán cho khách hàng 
với giá 10.000/1SP, nhưng nếu trong vòng 
12 tháng kể từ ngày khách hàng ký hợp đồng 
và nhận hàng, khách hàng tiêu thụ cho doanh 
nghiệp được 12.000 sản phẩm thì khách hàng sẽ 
chỉ phải thanh toán 9.500/1SP.
+ Nếu sau tháng thứ nhất, khách hàng tiêu 
thụ được 1.500SP cho doanh nghiệp, dựa trên sự 
xét đoán và kinh nghiệm của mình, DN dự đoán 
trong 12 tháng khách hàng sẽ tiêu thụ đạt trên 
12.000SP. Do vậy ở tháng thứ nhất, hóa đơn DN 
có thể xuất theo giá 10.000/1SP và đã thu tiền 
nhưng DN xác định chỉ có thể được hưởng chắc 
chắn là 9.500/1SP thì DN ghi sổ như sau:
Nợ TK Tiền : 1.500 x 10.000 = 15.000.000
 Có TK 511: 15.000.000
Cuối tháng, dựa trên số lượng tiêu thụ và 
xét đoán của doanh nghiệp, doanh nghiệp sẽ 
ước tính số tiền phải hoàn lại cho khách hàng: 
1.500SP x 500 = 750.000.
Nợ TK 5211 - Chiết khấu thương mại: 
750.000
 Có TK phải trả tiền CKTM (dự phòng phải 
trả): 750.000
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Soá 10 (195) - 2019
39Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 10 (195) - 2019
Tại các tháng tiếp theo, kế toán tiếp tục xem 
xét nếu khả năng phải trả tiền hoàn lại xác định 
đáng tin cậy thì khi ghi nhận doanh thu và ước 
tính các khoản giảm trừ doanh thu.
+ Nếu sau 12 tháng, tổng hợp khối lượng 
khách hàng A tiêu thụ được là 13.000SP thì ước 
tính khoản tiền doanh nghiệp phải hoàn lại cho 
khách hàng là 13.000 x 500 = 6.500.000. Khi 
thực tế phát hành hóa đơn và hoàn lại tiền cho 
khách hàng ghi: 
Nợ TK phải trả tiền CKTM (dự phòng phải 
trả): 6.500.000
 Có TK tiền: 6.500.000
Đồng thời, xử lý phần thuế GTGT nếu có.
Ngoài ra, trường hợp doanh nghiệp nhận được 
chứng từ (hàng bán trả lại) hoặc lập các chứng 
từ điều chỉnh doanh thu (chiết khấu thương mại 
hoặc giảm giá) của năm trước khi BCTC năm 
trước đã phát hành mà trước đó doanh nghiệp 
chưa ước tính khoản giảm trừ doanh thu trong 
BCTC thì nên quy định theo tinh thần của VAS29 
- Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán 
và các sai sót. Tức là, nếu đó là các khoản điều 
chỉnh giảm doanh thu trọng yếu của năm trước 
thì nên điều chỉnh hồi tố thông tin trên BCTC 
và chỉ áp dụng phi hồi tố khi các khoản điều 
chỉnh giảm doanh thu là không trọng yếu nhằm 
đảm bảo nguyên tắc thận trọng trong ghi nhận 
và trình bày doanh thu trên BCTC, tránh gian 
lận thông tin tài chính doanh nghiệp báo cáo.
Thứ năm, đối với các dịch vụ bảo hành, bảo 
trì sau bán hàng, thông tư cần hướng dẫn rõ hơn 
trên cơ sở quy định của đoạn 09 chuẩn mực kế 
toán số 14 - Tiêu chuẩn nhận biết giao dịch cần 
áp dụng tách biệt cho từng giao dịch đơn lẻ để 
phản ánh bản chất của giao dịch. Hay nói cách 
khác, nếu chỉ là dịch vụ bảo hành thông thường 
của nhà sản xuất hoặc phân phối thì doanh 
nghiệp ghi nhận doanh thu theo giá trị nhận về 
hoặc sẽ nhận về từ khách hàng mà doanh nghiệp 
được hưởng, đồng thời sẽ vận dụng chuẩn 
mực kế toán số 18 - Tài sản, nợ tiềm tàng và 
các khoản dự phòng để trích lập dự phòng phải 
trả về bảo hành sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ. 
Trường hợp hợp đồng với khách hàng có dịch vụ 
bảo trì, bảo dưỡng, bảo hành khác biệt với dịch 
vụ thông thường thì doanh nghiệp phải phân bổ 
giá trị đã nhận về hoặc sẽ nhận về cho nghĩa vụ 
sau bán hàng và ghi nhận khoản doanh thu chưa 
thực hiện.
Ví dụ 4: Công ty PICO bán một điện thoại di 
động cho khách hàng với giá bao gồm thuế VAT 
10% là 17.490.000đ, trong đó giá điện thoại là 
16.500.000đ và dịch vụ bảo hành máy trong 2 
năm (khách hàng được quyền sửa chữa, đổi máy 
mới nếu máy bị hỏng do lỗi tại khách hàng hoặc 
nhà sản xuất, phân phối). Trường hợp này, dịch 
vụ bảo hành máy điện thoại có sự khác biệt đáng 
kể với dịch vụ bảo hành thông thường, do vậy 
doanh nghiệp chỉ ghi nhận doanh thu bán máy, 
còn doanh thu bán dịch vụ sẽ hoãn lại đến khi 
hoàn thành dịch vụ cho khách hàng mới được 
ghi nhận doanh thu. Tại thời điểm bán hàng, 
doanh nghiệp ghi:
Nợ TK tiền: 17.490.000
 Có TK 511: 15.000.000
 Có TK 3387: 900.000
 Có TK 3331: 1.590.000
Khi hoàn thành dịch vụ bảo hành ghi: 
Nợ TK 3387: 900.000
 Có TK 511: 900.000
Trên đây là một số ý kiến nhằm làm rõ và 
hoàn thiện hơn các quy định về xác định, ghi 
nhận và trình bày thông tin trên BCTC về doanh 
thu và giảm trừ doanh thu trong một số trường 
hợp đặc biệt, giúp cho doanh nghiệp cung cấp 
thông tin phù hợp và đáng tin cậy hơn cho các 
đối tượng sử dụng thông tin./.
Tài liệu tham khảo:
VAS14 - Doanh thu và thu nhập khác.
VAS18 - Tài sản, nợ tiềm tàng và các khoản dự phòng.
VAS29 - Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán 
và sai sót
IFRS15 - Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng.
Thông tư 200/TT-BTC ngày 22/12/2014 của Bộ trưởng 
Bộ Tài chính.