Các nghiên cứu về mối quan hệ giữa thái độ hoài nghi nghề nghiệp và tính độc lập của kiểm toán viên

1998). Cách tiếp cận tương tự đối với các nghiên cứu hàn lâm. Lĩnh vực nghiên cứu về năng lực 
của kiểm toán viên tập trung vào các phương pháp kiểm toán, giả định rằng khả năng phát hiện 
sai sót là một vấn đề kỹ thuật và nhận thức và không liên quan đến hành vi của các kiểm toán 
viên (Humphrey, 2008; Salterio, 2012). Do đó, ở cấp độ doanh nghiệp kiểm toán, cải cách thường 
tập trung vào các cơ chế xung quanh việc tạo ra tính độc lập cho doanh nghiệp kiểm toán. IFAC 
(2015) đã xây dựng khung lý thuyết về tính độc lập nhằm mục đích giúp các công ty và các thành 
viên của nhóm kiểm toán đạt được và duy trì sự độc lập.
Khía cạnh thứ hai đối với tính độc lập là hoạt động độc lập. Điều này liên quan đến năng 
lực của kiểm toán viên để làm việc đạt hiệu quả để phát hiện các vấn đề sai sót trọng yếu bất kể 
hành vi của kiểm toán viên. Tính độc lập trong hoạt động của kiểm toán viên không được giải 
quyết bằng thực hành và không thể đạt được thông qua các đo lường thông qua doanh nghiệp, và 
các sắp xếp trình tự thời gian tại doanh nghiệp kiểm toán nhằm đảm bảo tính độc lập hoạt động 
sẽ không hiệu quả. Thực tế về tính độc lập của kiểm toán viên vẫn còn chưa rõ ràng và cần được 
tiếp tục nghiên cứu trong tương lai (Gue’nin-Paracini và cộng sự, 2015).
Thứ ba, mối quan hệ giữa kiểm toán viên và khách hàng làm cho kiểm toán viên gặp nhiều 
nguy cơ khác nhau đến tính độc lập. Kiểm toán viên được được nhìn nhận có nguy cơ tư lợi trong 
việc cung cấp dịch vụ kiểm toán (Staubus, 2005). Giả định rằng kiểm toán viên sẵn sàng tối đa 
hóa lợi ích của mình. Do đó, các quyết định về tính độc lập của KTV chỉ dựa trên lợi ích riêng 
(DeAngelo, 1981). Vấn đề ở đây được hiểu là một vấn đề tạo động lực để làm giảm mức độ hoài 
nghi nghề nghiệp. Trong mối quan hệ này, khách hàng có quyền thuê và dừng hợp đồng với doanh 
nghiệp kiểm toán (Bazerman và cộng sự, 2006; Guiral và cộng sự, 2010), khiến một số kiểm 
toán viên tập trung nhiều hơn vào hậu quả của việc mất khách hàng (Knechel và cộng sự, 2013, 
Bazerman và cộng sự, 1997, Bazerman và cộng sự, 2006, Guiral và cộng sự, 2010). Hơn thế nữa, 
có bằng chứng về mối quan ngại về kiểm soát luồng thông tin của nhà quản lý đối với kiểm toán 
viên (Morrison, 2004). Thông tin do khách hàng cung cấp có thể ảnh hưởng đến các xét đoán của 
kiểm toán viên (ví dụ, đánh giá tính hợp lý của số dư tài khoản), có khả năng làm “xói mòn” tính 
độc lập của kiểm toán viên (Pike và cộng sự, 2013; Frankel và cộng sự, 2002).
Nghiên cứu gợi ý rằng mối quan hệ tiếp diễn của kiểm toán viên với khách hàng (nhiệm kỳ 
kiểm toán viên) có thể làm tăng nguy cơ thân thuộc (mối đe dọa đối với tính độc lập) và ngược lại, 
thiên vị (Tan, 1995) khiến cho kiểm toán viên khó duy trì mức độ độc lập theo thời gian (Ference, 
2013). Các nghiên cứu thực nghiệm khác gợi ý rằng sự quen thuộc có thể dẫn đến sự tin tưởng 
quá mức của các kiểm toán viên đối với các giải thích và tuyên bố của khách hàng. Rose (2007) 
phát hiện ra rằng các kiểm toán viên tin tưởng ít có khả năng theo dõi các bằng chứng về báo cáo 
bị quản trị lợi nhuận và có thể có sai sót trọng yếu so với các kiểm toán viên khác. Theo thời gian 
và sự quen thuộc ngày càng tăng, hiệu ứng này sẽ tăng lên một cách tự nhiên. Khi mối quan hệ 
giữa kiểm toán viên và khách hàng kéo dài, sự tin tưởng trở nên mạnh mẽ hơn (Rennie và cộng 
sự, 2010). Mặc dù, sự tin tưởng là cần thiết để bắt đầu cuộc kiểm toán (Richard, 2006, Rennie và 
106
Mai Thị Hoàng Minh, Nguyễn Vĩnh Khương
cộng sự, 2010), sự tin tưởng quá mức có thể làm suy yếu tính độc lập ảnh hưởng đến khả năng 
hành động, khách quan và duy trì thái độ hoài nghi nghề nghiệp. 
Bên cạnh đó, mối quan hệ giữa kiểm toán viên và khách hàng cũng tạo ra mâu thuẫn về lợi 
ích. Cơ hội xung đột lợi ích là điểm yếu cơ bản của mối quan hệ giữa kiểm toán viên và khách 
hàng. Xung đột lợi ích là sự đối lập giữa những gì tốt cho mỗi cá nhân và nghĩa vụ của cá nhân 
(Malhotra và Bazerman, 2007). Đối với kiểm toán viên, mâu thuẫn quyền lợi dưới hình thức lựa 
chọn giữa tối đa hóa lợi ích cá nhân kiểm toán viên và lợi ích kinh doanh của doanh nghiệp kiểm 
toán so với nghĩa vụ hành động theo chuẩn mực vì lợi ích công chúng (Malhotra và Bazerman, 
2007). Moore và cộng sự (2010) cho rằng KTV phải đối mặt với xung đột lợi ích có thể gặp khó 
khăn nhưng không phải là không thể, chỉ cần lựa chọn với tính khách quan. Kiểm toán viên ít khi 
bị nguy cơ trở thành bị mua chuộc. Tuy nhiên, nhiều cá nhân phải đối mặt với các động cơ mâu 
thuẫn mạnh mẽ làm cho khó duy trì tính độc lập hoàn toàn (Moore và cộng sự, 2010).
Xung đột lợi ích có thể được quan sát ở cấp độ doanh nghiệp kiểm toán. Các nhà nghiên 
cứu cho rằng có sự tồn tại của các hoạt động hành lang trong các doanh nghiệp kiểm toán mà các 
nhóm lợi ích đặc biệt thường có ảnh hưởng thành công đến các kết quả cuối cùng vì lợi ích của 
mình thay vì lợi ích công chúng (Bazerman và Moore, 2011). Đạo luật Sarbanes-Oxley (2002) 
đưa ra một số cải cách, trong đó có luân chuyển kiểm toán viên với nhiệm kỳ năm năm. Tuy nhiên, 
Đạo luật trên thực tế chỉ đòi hỏi sự luân chuyển đối với chủ phần hùn, chứ không phải đối với 
doanh nghiệp kiểm toán (Moore và cộng sự, 2006). 
Ngoài ra, cạnh tranh giữa các doanh nghiệp kiểm toán là vấn đề cần quan tâm. Các doanh 
nghiệp kiểm toán cố gắng tăng số lượng hợp đồng kiểm toán có thể làm giảm tính độc lập của 
kiểm toán viên. Bên cạnh đó, đồng thời tham gia tư vấn và kiểm toán cũng là những thực tiễn mâu 
thuẫn. Vì hai nhiệm vụ này không nên thực hiện cho cùng tổ chức. Tư vấn có tác động nghịch 
chiều đến tính độc lập của kiểm toán viên. 
Việc phân tích mối quan hệ giữa kiểm toán viên và khách hàng chỉ ra những vấn đề trong 
việc tác động đến tính độc lập của kiểm toán viên và những áp lực mâu thuẫn nhau có thể tồn tại 
giữa hình thức về tính độc lập và hoạt động thực tiễn về tính độc lập trong lĩnh vực kiểm toán. 
Các nhà nghiên cứu cần thực hiện các nghiên cứu tiếp theo đối với vấn đề này (Gue’nin-Paracini 
và cộng sự, 2015). De Almeida (2015) đề xuất rằng kể từ khi vấn đề tính độc lập trong lĩnh vực 
kiểm toán là vấn đề trọng tâm trong mối quan hệ trách nhiệm trong xã hội hiện đại nên đây là đối 
tượng phân tích lý thuyết và thực nghiệm trong các nghiên cứu tương lai phân tích mối quan hệ 
giữa kiểm toán viên và khách hàng dưới góc nhìn lý thuyết bản sắc xã hội.
5. Kết luận
Mục đích của bài báo này là nhằm góp phần hiểu rõ hơn về mối quan hệ trực tiếp giữa thái 
độ hoài nghi nghề nghiệp và tính độc lập của kiểm toán viên. Việc phân tích các nghiên cứu trước 
đây về các vấn đề còn tồn tại cho thấy tính độc lập của kiểm toán viên, nền tảng của nghề kiểm 
toán giúp tăng cường khả năng hành động của kiểm toán viên với tính chính trực, khách quan và 
duy trì thái độ của thái độ hoài nghi nghề nghiệp. Vì vậy, tính độc lập là tiền đề cơ bản của thái độ 
hoài nghi nghề nghiệp. Tuy nhiên, các nhà nghiên cứu cho rằng tính độc lập của kiểm toán viên là 
không thể do nguy cơ tư lợi và xung đột lợi ích do kết quả của mối quan hệ giữa kiểm toán viên 
107
Tập 12, Số 6, 2018
và khách hàng. Những mối nguy cơ đối với tính độc lập của kiểm toán viên có tác động tiêu cực 
và làm giảm mức độ hoài nghi nghề nghiệp. Dẫn đến, KTV sẽ rất khó khăn để thể hiện mức độ 
hoài nghi nghề nghiệp khi đưa ra xét đoán chuyên môn. Từ đó, làm nền tảng cho các nghiên cứu 
trong tương lai có thể được tiến hành để xem xét các mô hình lý thuyết về đạo đức để giúp nâng 
cao tính độc lập của kiểm toán viên và tác động đến thái độ hoài nghi nghề nghiệp.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. APB (Auditing Practice Board), Auditor scepticism: Raising the bar feedback paper, Financial 
Reporting Council, London, (2011). 
2. APB, Professional skepticism: Establishing a common understanding and reffirming its central role 
in delivering audit quality, The Financial Reporting Council, London, (2012). 
3. Arens, A., Loebbecke, J.K, Lemon, W.M, Splettstoesser, I.B., Auditing and other assurance services, 
Prentice Hall, Toronto, (2002).
4. Bazerman, M.H., Conducting influential research: The need for prescriptive implications, Academy 
of Management Review, Vol 30, pp. 25-31, (2005).
5. Bazerman, M.H. and Moore, D., Is it time for auditor independence yet?, Accounting, Organizations 
and Society, Vol. 36, pp.310-312, (2011).
6. Bazerman, M.H., Loewenstein, G. and Moore, D.A., Why good accountants do bad audits, Harvard 
Business Review, pp.97-102, (2002).
7. Chugh, D., Bazerman, M.H. and Banaji, M.R., Bounded ethicality as a psychological barrier to 
recognizing conflicts of interest in Moore, D.A., Cain, D.M., Loewenstein, G., et al. (Eds.) Conflicts 
of Interest, Cambridge University Press, Cambridge, pp. 78-95, (2005).
8. De Almeida, B.M., Empirical observation of the criteria for independence in auditing: Perception of 
auditors and teachers, Review of Applied Management Studies, Vol.13, pp.1224, (2015).
9. DeAngelo, L.E., Auditor independence, ‘low balling’ and disclosure regulation, Journal of 
Accounting and Economics, Vol.3, pp.113-127, (1981).
10. Falk, H., Lynn, B., Mestelman, S., & Shehata, M., Auditor independence, self-interested behavior 
and ethics: some experimental evidence, Journal of Accounting and Public Policy, 18(4-5), 395-428.
11. Ference, S. B., Independence is in the eye of the beholder. Journal of Accountancy, 215(6), 18, 
(2013).
12. FMA (Financial Markets Authority)., Audit quality review report, The FMA, Auckland, (2013). 
13. FMA., Audit quality review report, The FMA, Auckland, (2014).
14. Francis, J.R., A framework for understanding and researching audit quality, Auditing: A Journal of 
Practice & Theory, Vol.30, pp.125-152, (2011).
15. Frankel, R.M., Johnson, M.F. and Nelson, K.K., The relation between auditors’ fees for non- audit 
services and earnings management, The Accounting Review, Vol.77, pp.71-105, (2002).
16. FRC., Audit quality framework, FRC, London, (2008).
17. FRC. (Financial Reporting Council), Promoting audit quality: Discussion paper, FRC, London, 
(2006). 
18. Glover, S.M. and Prawitt, D.F., Enhancing auditor professional skepticism: The professional 
skepticism continuum. Current Issues in Auditing, 8, (2), P1-P10, (2014).
19. Gue´nin-Paracini, H., Malsch, B. and Tremblay, M., On the operational reality of auditors’ independence: 
Lessons from the field, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.34, pp.201-236, (2015).
108
Mai Thị Hoàng Minh, Nguyễn Vĩnh Khương
20. Guiral, A., Rodgers, W., Ruiz, E., & Gonzalo, J. A., Ethical dilemmas in auditing: Dishonesty or 
unintentional bias?, Journal of business ethics, 91(1), 151-166, (2010).
21. Hatfield, R.C., Jackson, S.B. and Vandervelde, S.D., The effects of prior audit involvement and 
client pressure on proposed audit adjustments, Behavioral Research in Accounting, Vol.23, 
pp.117-130, (2011).
22. Humphrey, C., Auditing research: a review across the disciplinary divide. Accounting, Auditing & 
Accountability Journal, 21(2), 170-203, (2008).
23. Hurtt, R.K., Development of a scale to measure professional skepticism, AUDITING: A Journal of 
Practice & Theory, 29, (1), 149-171, (2010).
24. Hurtt, R.K., Brown-Liburd, H., Earley, C.E. and Krishnamoorthy, G., Research on auditor 
professional skepticism: Literature synthesis and opportunities for future research. AUDITING: A 
Journal of Practice & Theory, 32, (sp1), 45-97, (2013).
25. IAASB., Professional skepticism in an audit of financial statements. Staff Questions and Answers, 
IFAC, New York, (2012).
26. IFAC., The IESBA Code of Ethics for Professional Accountants, IFAC, New York, (2015).
27. Knechel, W.R., Krishnan, G.V., Pevzner, M., Shefchik, L.B., and Velury, U. K., Audit quality: 
Insights from the academic literature, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol.32, pp.385-421, 
(2013b). 
28. Krishman, J., Auditor switching and conservatism, The Accounting Review, Vol.69, pp.200-215, 
(1994).
29. Levitt, A., Testimony Concerning: Commission’s Auditor Independence Proposal, Nueva York, 
EEUU. ( sec. gov/news/testimony/ts152000. htm), (2000).
30. Malhotra, D., & Bazerman, M. H., Conflicts of interest. Leadership Excellence, 24(12), 16, (2007).
31. Mautz, R. K., & Sharaf, H. A., The philosophy of auditing, (No. 6), American Accounting Association, 
(1961).
32. McDaniel, L.S. and Kinney Jr, W.R., Expectation-formation guidance in the auditor’s review of 
interim financial information, Journal of Accounting Research, Vol. 33, pp. 59-76, (1995).
33. Moore, D.A., Tanlu, L. and Bazerman, M.H., Conflict of interest and the intrusion of bias, Judgment 
and Decision Making, Vol. 5, pp. 37-53, (2010).
34. Moore, D.A., Tetlock, P.E., Tanlu, L., et al., Conflicts of interest and the case of auditor independence: 
Moral seduction and strategic issue cycling, Academy of Management Review, Vol. 31, pp. 10-29, 
(2006).
35. Morrison, M. A., Rush to judgment: the lynching of Arthur Andersen & Co. Critical Perspectives on 
Accounting, 15(3), 335-375, (2004).
36. Nelson, M.W., A model and literature review of professional skepticism in auditing, Auditing: A 
Journal of Practice and Theory, Vol. 28, pp. 1-34, (2009).
37. Pany, K., & Reckers, P. M., Auditor independence and nonaudit services: Director views and their 
policy implications, Journal of Accounting and Public Policy, 2(1), 43-62, (1983).
38. PCAOB. (Public Company Accounting Oversight Board), Staff Audit Practice Alert No. 10, 
Maintaining and applying professional skepticism in audits, The PCAOB, Washington, (2012).
39. Pike, B. J., Curtis, M. B., & Chui, L., How does an initial expectation bias influence auditors’ 
application and performance of analytical procedures?, The Accounting Review, 88(4), 1413-1431, 
(2013).
109
Tập 12, Số 6, 2018
40. Power, M., The Audit Society: Rituals of verification, Oxford University press, Oxford, (1999).
41. Rennie, M.D., Kopp, L.S. and Lemon, W.M., Exploring trust and the auditor-client relationship: 
Factors influencing the auditor’s trust of a client representative, Auditing: A Journal of Practice & 
Theory, Vol. 29, pp. 279-293, (2010).
42. Richard, C., Why an auditor can’t be competent and independent: A french case study, European 
accounting review, 15(2), 153-179, (2006).
43. Rose, J. M., Attention to evidence of aggressive financial reporting and intentional misstatement 
judgments: Effects of experience and trust. Behavioral Research in Accounting, 19(1), 215-229, 
(2007).
44. Salterio, S. E., Fifteen years in the trenches: Auditor-client negotiations exposed and explored, 
Accounting & Finance, 52(s1), 233-286, (2012).
45. Staubus, G. J., Ethics failures in corporate financial reporting, Journal of Business Ethics, 57(1), 
5-15, (2005).
46. Tan, H. T., Effects of expectations, prior involvement, and review awareness on memory for audit 
evidence and judgment, Journal of Accounting Research, 113-135, (1995).