Bài giảng Kế toán tài chính doanh nghiệp (Phần 4) - Chương 4: Báo cáo tài chính hợp nhất - Nguyễn Thị Thanh Thủy

CHƯƠNG 4 
BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 
- Hiểu và biết vận dụng các nguyên tắc lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất theo các chuẩn mực kế toán liên quan. 
- Biết lập Bảng cân đối kế toán hợp nhất và Báo cáo kết quả kinh doanh hợp nhất. 
MỤC TIÊU 
NỘI DUNG 
Tài liệu tham khảo: 
- Chương 16, giáo trình Kế toán tài chính doanh nghiệp phần 2, Khoa kế toán - Kiểm toán, trường ĐHCN TP. HCM 
- Các chuẩn mực kế toán liên quan: VAS 07, 08, 10, 11, 21, 25. 
- Thông tư 161/2007/TT-BTC, Thông tư 21/2006/TT-BCT. 
- Tài liệu hướng dẫn lập BCTC hợp nhất của VACO. 
- Tài liệu trên Internet,  
QUY ĐỊNH CHUNG 
BCTC hợp nhất 
Là báo cáo tài chính của một tập đoàn được trình bày như báo cáo tài chính của một doanh nghiệp trên cơ sở hợp nhất BCTC của công ty mẹ và các công ty con. 
Hệ thống BCTC hợp nhất 
Công ty mẹ phải lập BCTC hợp nhất hàng năm và BCTC hợp nhất giữa niên độ hàng quý. 
NGUYÊN TẮC CHUNG LẬP BCTC HỢP NHẤT 
H oạt động của Công ty con bị hạn chế trong thời gian dài (trên 12 tháng) làm ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho Công ty mẹ. 
Công ty mẹ khi lập B CTC hợp nhất phải hợp nhất B CTC riêng của mình và của tất cả các Công ty con , ngoại trừ : 
Công ty con được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng) . Do đó, quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời. 
NGUYÊN TẮC CHUNG LẬP BCTC HỢP NHẤT 
Nếu Công ty con không thể sử dụng CSKT chung của Tập đoàn thì phải trình bày rõ trong Thuyết minh BCTC hợp nhất. 
Chính sách kế toán (CSKT) phải được áp dụng thống nhất trong tập đoàn khi lập BCTC hợp nhất. 
Nếu c ông ty con sử dụng CSKT khác với CSKT chung của Tập đoàn thì BCTC d ù ng để hợp nhất phải được điều chỉnh theo CSKT chung của Tập đoàn . 
NGUYÊN TẮC CHUNG LẬP BCTC HỢP NHẤT 
(2) Nếu không thể thực hiện được (1) , các B CTC được lập vào thời điểm khác nhau có thể được sử dụng với thời gian chênh lệch không quá 3 tháng . 
B CTC riêng của Công ty mẹ và các Công ty con sử dụng để hợp nhất phải được lập cho cùng một kỳ kế toán . 
(1) Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán là khác nhau, Công ty con phải lập thêm một b ộ BCTC để hợp nhất có kỳ kế toán trùng với kỳ kế toán của Công ty mẹ. 
Các chuẩn mực kế toán liên quan đến BCTC hợp nhất 
- VAS 07 - Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết . 
- VAS 08 - Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh . 
- VAS 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoá i. 
- VAS 11 - Hợp nhất kinh doanh . 
- VAS 21 - Trình bày báo cáo tài chính . 
- VAS 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ . 
- VAS 25 - BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào Công ty con. 
MỘT SỐ THUẬT NGỮ QUAN TRỌNG 
Kiểm soát 
Quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của một công ty nhằm thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động của doanh nghiệp đó. (VAS 07, 08, 11, 25) 
Công ty con 
Một DN chịu sự kiểm soát của một DN khác (công ty mẹ) (VAS 07, 11, 25) 
Công ty mẹ 
Công ty có một hoặc nhiều công ty con (VAS 07, 11, 25) 
Tập đoàn 
Bao gồm công ty mẹ và các công ty con (VAS 07, 11, 25) 
Công ty liên kết 
Công ty trong đó nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể nhưng không phải là công ty con hoặc công ty liên doanh của nhà đầu tư (VAS 07) 
Ảnh hưởng đáng kể 
Quyền tham gia của nhà đầu tư vào việc đưa ra các quyết định về chính sách tài chính và hoạt động của bên nhận đầu tư nhưng không kiểm soát các chính sách đó. (VAS 07, 08) 
Liên doanh 
Thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh. (VAS 08) 
Lợi ích của cổ đông thiểu số 
Một phần của kết quả hoạt động kinh doanh thuần và giá trị TS thuần của một cty con được xác định tương ứng cho các phần lợi ích không phải do cty mẹ sở hữu một cách trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con. (VAS 25) 
Lợi thế thương mại 
Chênh lệch giữa giá mua và giá trị ròng của tài sản và công nợ có thể xác định được tại thời điểm mua. (VAS 11) 
CÁC PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN ÁP DỤNG 
Đầu tư 
Kiểm soát 
Xử lý kế toán trong BCTC riêng của nhà đầu tư 
Xử lý kế toán trong BCTC của tập đoàn 
Công ty con 
Kiểm soát 
PP giá gốc 
Hợp nhất toàn bộ 
Công ty liên kết 
Ảnh hưởng đáng kể 
PP giá gốc 
PP vốn CSH 
Cty liên doanh (Cơ sở KD đồng KS) 
Thỏa thuận hợp đồng 
PP giá gốc 
PP vốn CSH 
Đầu tư khác 
Nắm giữ chờ tăng giá hoặc thu lãi đầu tư 
PP giá gốc 
PP giá gốc 
PHƯƠNG PHÁP GIÁ GỐC 
Ghi nhận ban đầu 
Ghi nhận 
Ghi nhận 
PHƯƠNG PHÁP VỐN CHỦ SỞ HỮU 
Ghi nhận ban đầu 
Sau đó điều chỉnh 
1 
2 
3 
SO SÁNH PP GIÁ GỐC VÀ PP VỐN CHỦ SỞ HỮU 
PHƯƠNG PHÁP HỢP NHẤT TOÀN BỘ 
BCTC của công ty mẹ và các công ty con được hợp nhất theo từng khoản mục bằng cách cộng các khoản tương đương của: 
+ Tài sản 
+ Nợ phải trả 
+ Vốn chủ sở hữu 
+ Doanh thu 
+ Thu nhập khác 
+ Chi phí 
PHƯƠNG PHÁP HỢP NHẤT TOÀN BỘ 
S au đó thực hiện điều chỉnh cho các nội dung sau: 
- Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có); 
- Phân bổ lợi thế thương mại; 
- Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng CĐKT hợp nhất thành một chỉ tiêu tách biệt trong BCTC hợp nhất. 
- Giá trị các khoản mục phải thu, phải trả giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn phải được loại trừ hoàn toàn; 
PHƯƠNG PHÁP HỢP NHẤT TOÀN BỘ 
- Các chỉ tiêu doanh thu, chi phí phát sinh từ việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng Công ty, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức, lợi nhuận đã phân chia, và đã ghi nhận phải được loại trừ toàn bộ; 
- Các khoản lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định) phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ đang phản ánh trong giá trị hàng tồn kho hoặc tài sản cố định cũng được loại bỏ , trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. 
BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẤT 
HỢP NHẤT CÔNG TY MẸ VỚI CÔNG TY CON 
Kế toán thực hiện cộng từng chỉ tiêu trong BCĐKT của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn. 
1 
Hợp cộng các chỉ tiêu trên BCTC của các cty trong cùng TĐ 
Lợi thế TM = Giá mua (X) – Giá trị TS thuần (GTHL) (Y) 
2 
Loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ trong từng Cty con và phần vốn của Cty mẹ trong VCSH của Cty con và ghi nhận LTTM . 
X = Y 
Không PS LTTM 
X > Y 
PS LTTM 
X < Y 
PS LTTM âm 
Ghi nhận là TS và phân bổ vào KQKD hợp nhất trong 10 năm. 
- Xem xét lại việc xđ GTHL 
- Nếu vẫn PS thì đ/c ngay vào lãi hoặc lỗ của tất cả các khoản CL vẫn còn sau khi đánh giá lại. 
2 
Loại trừ khoản đầu tư của Cty mẹ trong từng Cty con và phần vốn của Cty mẹ trong VCSH của Cty con và ghi nhận LTTM . 
Ví dụ: 
Tính giá trị lợi thế thương mại khi ngày 31/12/N, Công ty A mua 80% số cổ phiếu có quyền biểu quyết của công ty B và phải trả cho cổ đông nắm giữ số tiền 110.000, tại ngày 31/12/N, bảng CĐKT tóm lược của công ty B như sau: (Biết Giá trị ghi sổ = Giá trị hợp lý) 
Tài sản 
Số tiền 
Nguồn vốn 
Số tiền 
Tài sản ngắn hạn 
50.000 
Nợ phải trả 
30.000 
Tài sản dài hạn 
80.000 
Vốn chủ sở hữu 
100.000 
- Vốn ĐT của CSH 
80.000 
- LNCPP 
20.000 
Tổng cộng 
130.000 
Tổng cộng 
130.000 
- Lợi thế thương mại được phân bổ dần vào KQHĐKD hợp nhất trong thời gian tối đa 10 năm. 
- Khi phân bổ lợi thế thương mại, kế toán phải điều chỉnh cả số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. 
- Khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến LNCPP và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý công ty con. 
3 
Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có) . 
Ví dụ: Tiếp tục ví dụ trên 
Hãy lập các bút toán phân bổ lợi thế thương mại biết tập đoàn quyết định phân bổ trong 10 năm. 
3 
Phân bổ lợi thế thương mại (nếu có) . 
Bước này thực hiện tính toán lợi ích của cổ đông thiểu số trong trường hợp công ty mẹ không sở hữu toàn bộ công ty con (phần sở hữu < 100%). Khi đó, tài sản ròng của công ty con không chỉ thuộc về công ty mẹ mà còn thuộc quyền sở hữu của cổ đông thiểu số. 
4 
Tách lợi ích của cổ đông thiểu số 
TÀI SẢN RÒNG = TỔNG TÀI SẢN – NỢ PHẢI TRẢ 
	 = VỐN CHỦ SỞ HỮU	 
- Loại trừ s ố dư các khoản mục phải thu, phải trả t rên BCĐKT giữa các đơn vị trong cùng Tập đoàn . 
- Loại trừ d oanh thu, giá vốn của hàng hoá, dịch vụ cung cấp giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, kinh phí quản lý nộp Tổng công ty, kinh phí của Công ty thành viên, lãi đi vay và thu nhập từ cho vay giữa các đơn vị trong nội bộ Tập đoàn, cổ tức đã phân chia và đã ghi nhận. 
- Loại trừ c ác khoản lãi /lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ Tập đoàn đang nằm trong giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định,...) trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được. 
5 
Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn . 
Giao dịch bán hàng làm PS lãi nội bộ được chi tiết theo 2 loại hàng bán: 
- Hàng bán là hàng tồn kho 
- Hàng bán là TSCĐ 
5 
Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong Tập đoàn . 
Loại trừ lãi chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn. 
Sau khi lập xong các bút toán điều chỉnh, kế toán lập Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất . 
6 
Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất . 
BẢNG TỔNG HỢP CÁC BÚT TOÁN ĐIỀU CHỈNH 
Chỉ tiêu: Đầu tư vào công ty con 
Các chỉ tiêu còn lại lập tương tự. 
Số hiệu BT 
Ngày tháng 
Diễn giải 
Nợ 
Có 
6 
Lập các Bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất . 
BẢNG TỔNG HỢP CÁC CHỈ TIÊU HỢP NHẤT 
Tài sản 
Cty M 
Cty N 
Nợ 
Có 
KQHN 
Tài sản 
Cty M 
Cty N 
Nợ 
Có 
KQHN 
BẢNG CĐKT HỢP NHẤT CỦA TẬP ĐOÀN 
Tại ngày 31/12/N 
Tài sản 
Số tiền 
Nguồn vốn 
Số tiền 
7 
Lập Bảng CĐKT hợp nhất của tập đoàn. 
HỢP NHẤT ĐỐI VỚI CÁC KHOẢN ĐẦU VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH 
Trong BCTC của tập đoàn, khoản đầu tư vào công ty liên kết, liên doanh được hạch toán theo PP vốn chủ sở hữu. 
Điều chỉnh tăng/giảm khoản đầu tư tương ứng với tài sản thuần của cty LK, LD trên BCĐKTHN 
Ghi nhận phần sở hữu tương ứng của tập đoàn trong lãi/lỗ thuần của cty LK, LD trên BCKQKDHN 
HỢP NHẤT ĐỐI VỚI KHOẢN ĐẦU TƯ VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH 
Ví dụ: 
Ngày 1/1/N, công ty A mua 4.000 cổ phần trong số 10.000 cổ phần (mệnh giá 10/CP) của công ty B trị giá 20.000. Ngày 31/12/N, công ty B có lợi nhuận sau thuế là 1.000, trong đó đã phân phối cổ tức cho cổ đông là 400. 
Hãy xem xét việc hạch toán khoản đầu tư và các nghiệp vụ liên quan đến BCTC riêng và BCTC hợp nhất của công ty A. 
HỢP NHẤT ĐỐI VỚI KHOẢN ĐẦU VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH 
Trên BCTC riêng của công ty A: PP giá gốc 
- Tại ngày 1/1/N, ghi nhận khoản đầu tư: 
- Tại ngày 31/12/N: ghi nhận lợi nhuận được chia trên BCKQHĐKD 
HỢP NHẤT ĐỐI VỚI KHOẢN ĐẦU VÀO CÔNG TY LIÊN KẾT, LIÊN DOANH 
Trên BCTC hợp nhất: PP vốn CSH 
BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT 
BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT 
Công ty mẹ - Công ty con 
Chỉ tiêu 
Nguyên tắc HN 
Chú thích 
DT, GVHB, CPBH, CPQLDN, Thuế 
Cộng ngang các KM tương ứng. 
DT, GVHB, Lãi nội bộ tập đoàn 
Loại trừ toàn bộ 
Tập đoàn không thể tự bán hàng cho mình. 
Lãi/Lỗ nội bộ chưa thực sự PS từ các giao dịch nội bộ 
Loại trừ toàn bộ 
Giá trị hàng bán trong nội bộ vẫn được ghi nhận là HTK của bên mua nhưng lãi/lỗ đã được ghi nhận ở bên bán. 
Lợi ích của cổ đông thiểu số 
(LNST của cty con – Lãi chưa thực hiện của cty con) x Tỷ lệ vốn góp của cổ đông thiểu số 
Lợi ích của CĐTS trong LNCPP lũy kế từ các năm trước và trong LNST năm nay của cty con phải được loại trừ khi xác định lãi/lỗ thuần trên BCKQKD hợp nhất của tập đoàn 
BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT 
Công ty mẹ - Công ty con 
Chú ý: 
Lợi nhuận lũy kế từ những năm trước chỉ bao gồm phần lợi nhuận giữ lại kể từ sau thời điểm đầu tư , không bao gồm lợi nhuận giữ lại tồn tại trước thời điểm đó. 
BẢNG TỔNG HỢP CÁC BÚT TOÁN HỢP NHẤT 
Chỉ tiêu 
A 
B 
Nợ 
Có 
KQHN 
Hàng tồn kho 
TS thuế TNDN HL 
LNCPP 
Lợi ích CĐTS 
DTBH và CCDV 
GVHB 
CP thuế TNDN HL 
LN sau thuế TNDN 
LNST của CĐTS 
Tổng cộng 
BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT 
Chỉ tiêu 
Số tiền 
DTBH và CCDV 
GVHB 
LN gộp 
CPBH và QL 
LNTT 
CP thuế TNDN HH 
CP thuế TNDN HL 
LNST 
LNST của CĐTS 
LNST của CĐ cty mẹ 
BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT 
Công ty mẹ - Công ty con 
Chú ý: 
Lợi nhuận lũy kế từ những năm trước chỉ bao gồm phần lợi nhuận giữ lại kể từ sau thời điểm đầu tư , không bao gồm lợi nhuận giữ lại tồn tại trước thời điểm đó. 
(Xem ví dụ 3 trang 34 trong tài liệu của VACO) 
BÁO CÁO KẾT QUẢ HĐKD HỢP NHẤT 
(Đối với công ty liên doanh, liên kết) 
Kế toán thực hiện điều chỉnh phần sở hữu của công ty mẹ trong Lợi nhuận sau thuế/lỗ của công ty liên kết tương ứng với tăng/giảm khoản đầu tư vào cty liên doanh, liên kết trên BCĐKT hợp nhất và chỉ tiêu lợi nhuận sau thuế trên BCKQKD hợp nhất. 
(Xem ví dụ trang 37, 38 trong tài liệu của Vaco)