Áp dụng phương pháp đánh giá chi phí chu kỳ sống sản phẩm trong kế toán quản trị chi phí môi trường

do Davis 
Áp dụng phương pháp đánh giá chi phí chu kỳ sống sản phẩm trong kế toán quản trị chi phí 
môi trường
46 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng- Số 214- Tháng 3. 2020
Langdon (2007) làm chủ nhiệm Dự án. 
Kết quả cuối cùng được báo cáo năm 2007 
là “Một phương pháp chung của châu Âu 
cho chi phí vòng đời”, trong đó đưa ra các 
phương pháp được đề xuất nhằm tương 
thích với ISO 15686- phần 5. 
1Theo nghiên cứu của Renata 
Schneiderova Heralova (2017) thì có 
nhiều nghiên cứu mở rộng ngoài ngành 
xây dựng về LCC như: Sterner đã phát 
triển một mô hình để đánh giá đấu thầu, 
trong đó sử dụng phương pháp LCC để 
tính tổng chi phí năng lượng cho các tòa 
nhà, Aye và các cộng sự đã sử dụng LCC 
để phân tích một loạt các lựa chọn trong 
bất động sản và xây dựng, Bogensttter ủng 
hộ khả năng sử dụng tính toán LCC trong 
giai đoạn thiết kế ban đầu của các dự án, 
đặc biệt Cộng hòa Séc yêu cầu kế toán phải 
định lượng LCC khi quyết định xây dựng 
1 Renata Schneiderova Heralova. (2017). Life cycle 
costing as an important contribution to feasibility study 
in construction projects.
các công trình thuộc khu vực công và LCC 
đã trở thành một tiêu chí trong đấu thầu 
công khai.
Như vậy, chi phí chu kỳ sống từ lâu đã 
được thừa nhận là công cụ ước tính và tập 
hợp các chi phí bao trùm toàn bộ thời gian 
tồn tại của một sản phẩm, dịch vụ với lưu 
ý rằng đây là chu kỳ sống vật lý của sản 
phẩm (Selin Gundes, 2015).
Theo quan điểm của nhà sản xuất, chu kỳ 
sống của một sản phẩm được xem là có ba 
giai đoạn riêng biệt: (1) giai đoạn hoạch 
định; (2) giai đoạn sản xuất; (3) giai đoạn 
hủy bỏ. Kế toán quản trị chi phí thông 
thường tập trung tối ưu hóa chi phí sản 
xuất sản phẩm ở giai đoạn 2, đánh giá hiệu 
quả kinh doanh dựa trên lợi nhuận kế toán. 
Nếu kế toán quản trị sử dụng công cụ 
LCC thì sẽ phải tìm hiểu thêm các chi phí 
ẩn khác ở giai đoạn 1 và 3, sẽ giúp đánh 
giá được hiệu quả kinh doanh dựa trên lợi 
nhuận kinh tế.
Hình 1. Các giai đoạn chu kỳ sống của sản phẩm, dịch vụ
Nguồn: Peter Atrill and Eddie McLaney, 2009
VŨ THỊ KHÁNH MINH
47Số 214- Tháng 3. 2020- Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng
Từ việc tìm tất cả các chi phí xảy ra trong 
một vòng đời của sản phẩm, dịch vụ sẽ 
giúp cho chúng ta tìm ra được các chi phí 
ẩn, chi phí ít hữu hình hơn, đó thường là 
các chi phí DN không chịu bỏ ra để khắc 
phục các thiệt hại môi trường do DN mình 
gây ra, hoặc chi phí chủ động bảo vệ môi 
trường (Hình 1).
Trong đó, chi phí môi trường có thể xảy ra 
ở các giai đoạn được kể đến như là:
- Ở giai đoạn hoạch định: Chi phí môi 
trường do sản xuất thử nghiệm sản phẩm.
- Ở giai đoạn sản xuất: Chi phí xử lý chất 
thải là chi phí môi trường phổ biến nhất 
phát sinh trong giai đoạn sản xuất, gồm 
chi phí xử lý ô nhiễm bị gây ra bởi hoạt 
động máy móc, thiết bị; chi phí xử lý phế 
liệu của quá trình sản xuất tạo chất thải ra 
môi trường.
- Ở giai đoạn hủy bỏ: Chi phí xử lý sản 
phẩm sau sử dụng nhưng vẫn còn hình thái 
và có tác động xấu đến môi trường như rác 
thải nhựa, kim loại; hoạt chất trong pin
Tính toán đúng các CPMT trong giai đoạn 
sản xuất sẽ cung cấp thông tin chính xác 
về giá thành sản xuất. Còn tính đúng các 
CPMT (thường bị bỏ qua ở giai đoạn đầu 
khi hoạch định, triển khai sản xuất và giai 
đoạn cuối) sẽ tính được Lợi nhuận kinh tế 
của DN nhằm đánh giá tốt hơn về hiệu quả 
kinh doanh của DN.
3. Thực trạng hạch toán kế toán quản trị 
chi phí môi trường ở Việt Nam hiện nay
Xem xét Thông tư 200/2014/TT-BTC 
ngày 22/12/2014 hướng dẫn thực hiện 
chế độ kế toán doanh nghiệp ta thấy: (1) 
Thông tư không có hướng dẫn chi tiết về 
các loại CPMT nên dẫn đến kế toán có 
hạch toán các CPMT nhưng không ghi 
nhận và đo lường đầy đủ; (2) Thông tư 
không có hướng dẫn hạch toán doanh thu, 
thu nhập môi trường nhằm làm giảm lợi 
nhuận, giảm thuế TNDN phải nộp. Các 
CPMT sau khi ghi nhận thường được phân 
loại là chi phí sản xuất chung, và nếu như 
có liên quan đến nhiều sản phẩm thì phải 
dùng tiêu thức phân bổ chứ thường không 
xác định được chi phí này là trực tiếp của 
sản phẩm nào.
Tại Việt Nam, qua tham khảo các văn bản 
hướng dẫn thực hiện kế toán thì thấy rằng 
chưa có một văn bản kế toán nào hướng 
dẫn đầy đủ về kế toán quản trị môi trường 
nên các DN thường có cách xử lý sau:
Kế toán có tính toán CPMT cung cấp 
thông tin để nhà quản lý ra quyết định về 
số tiền bỏ ra để mua hệ thống xử lý chất 
thải, tuy nhiên nó chỉ là một phần nhỏ của 
nội dung KTQTMT. 
Kế toán thường không xác định đầy đủ hết 
các chi phí; không tính toán được doanh 
thu, thu nhập liên quan đến môi trường, 
số tiền tiết kiệm chi phí do thiết kế lại quy 
trình sản xuất tốt hơn nên không cung 
cấp được thông tin cho nhà quản lý ra 
quyết định tiết kiệm chi phí trong sản xuất, 
cắt giảm lãng phí môi trường, xây dựng 
quy trình sản xuất sạch hơn, đánh giá đúng 
hiệu quả kinh doanh từng sản phẩm
Từ các phân tích nêu trên cho thấy, việc 
phải tính toán tìm ra được các CPMT 
trong toàn bộ chu kỳ sống của sản phẩm 
là rất cần thiết vì nó sẽ cung cấp thông 
tin chính xác về hiệu quả kinh doanh của 
doanh nghiệp. Đồng thời, việc tính toán 
được các CPMT mà DN đã bỏ qua không 
chi bằng tiền để khắc phục, gây thiệt hại 
cho xã hội thì sẽ đánh giá được các trách 
nhiệm của DN với môi trường, nhà quản 
Áp dụng phương pháp đánh giá chi phí chu kỳ sống sản phẩm trong kế toán quản trị chi phí 
môi trường
48 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng- Số 214- Tháng 3. 2020
lý có cơ sở xem xét việc cho dừng hoạt 
động của DN nếu số tiền bỏ ra khắc phục 
thiệt hại môi trường lớn hơn các lợi ích 
DN mang lại.
4. Đề xuất áp dụng phương pháp Chi 
phí chu kỳ sống sản phẩm (LCC) trong 
kế toán quản trị chi phí môi trường
Bất cứ một sản phẩm, dịch vụ nào ra đời 
thì cũng sẽ luôn gây ra các CPMT. Kế 
toán quản trị CPMT là một bộ phận của 
KTQTMT nhằm cung cấp các thông tin 
CPMT của doanh nghiệp, vì vậy để tính 
toán đầy đủ các CPMT của sản phẩm, dịch 
vụ thì cần phải nhận diện được toàn bộ 
chi phí ấy trong chu kỳ sống sản phẩm. 
Vận dụng các kết quả đã được nghiên cứu 
và áp dụng trên thế giới, kế toán quản trị 
áp dụng phương pháp LCC cho quản trị 
CPMT như sau: 
Thứ nhất, nghiên cứu các tiêu chuẩn ISO, 
vương quốc Anh, hoặc Châu Âu về LCC 
trong việc xây dựng công trình, lập dự án 
sản xuất kinh doanh để tính toán đầy đủ 
chi phí để ra quyết định có nên thực hiện 
dự án hay không.
Thứ hai, nhà quản lý sử dụng công cụ chi 
phí LCC trong việc tối ưu chi phí sản xuất 
sản phẩm.
Trong bối cảnh nền kinh tế lạm phát, mỗi 
DN sản xuất phải giải quyết bài toán tiết 
kiệm chi phí sản xuất một cách hợp lý và 
hiệu quả bằng cách tận dụng mọi cơ hội 
tiết kiệm chi phí. Trong giai đoạn hoạch 
định, bằng phương pháp kế toán chi phí 
mục tiêu (target costing), DN sẽ đặt ra chi 
phí mục tiêu và dùng các giải pháp tiết 
kiệm chi phí để thiết kế sản phẩm không 
vượt quá chi phí mục tiêu. Từ chi phí mục 
tiêu, kế toán tính toán tiếp để dự kiến chi 
phí chu kỳ sống sản phẩm có chấp nhận 
được không. Nếu chi phí chu kỳ sống chấp 
nhận được thì sẽ đưa sản phẩm vào sản 
xuất. Nếu tính toán chi phí chu kỳ sống 
chứa nhiều chi phí như xử lý chất thải ra 
môi trường, chi phí tiêu hủy sản phẩm 
thì phải cân nhắc lại việc thiết kế lại sản 
phẩm.
Phân tích chi phí theo Hình 2, các biện 
pháp đưa ra gồm tiết kiệm chi phí, cắt 
giảm lãng phí để nhằm thực hiện được tối 
ưu chi phí theo chi phí mục tiêu, tối ưu chi 
phí trong toàn bộ LCC. 
Công cụ này đặc biệt còn có ý nghĩa đối 
với những doanh nghiệp mà chi phí hoạch 
định và triển khai lớn, hoặc những doanh 
nghiệp có chi phí hủy bỏ sản phẩm lớn vì 
nếu chỉ căn cứ vào mỗi chi phí sản xuất 
mà bỏ qua chi phí chu kỳ sống sản phẩm 
thì chỉ tính toán được Lợi nhuận kế toán 
chứ không phải Lợi nhuận kinh tế của sản 
phẩm, mà Lợi nhuận kinh tế mới là chỉ 
tiêu đánh giá hiệu quả kinh tế của sản xuất 
sản phẩm. 
Thứ ba, nhà quản lý áp dụng LCC vào quy 
trình sản xuất sạch hơn, từ đó giúp môi 
trường được bền vững.
Để DN cải thiện lại quy trình sản xuất 
giúp sản xuất sạch hơn, giúp môi trường 
phát triển bền vững thì kế toán CPMT 
trong một dự án không chỉ dừng lại ở 
cung cấp số liệu về CPMT để xác định lợi 
nhuận của dự án, mà cần phân tích, đánh 
giá LCC của dự án đó, phải nhận diện 
và đo lường được các tác động đến môi 
trường của việc sản xuất sản phẩm thì mới 
giúp DN có cơ hội thiết kế lại quy trình 
sản xuất sạch hơn với môi trường.
Việc đánh giá LCC phải được tiêu chuẩn 
VŨ THỊ KHÁNH MINH
49Số 214- Tháng 3. 2020- Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng
Hình 2. Các công cụ chi phí để ra quyết định
Giá bán mục tiêu
Nguồn: Robert S. Kaplan and Anthony A. Atkinson, 1998
Giai đoạn 
hoạch định
Sản phẩm
Lợi nhuận mục tiêu
Chi phí mục tiêu
Thay đổi thiết kế sản phẩm và quá trình sản xuất chủ yếu
Thiết kế có đáp ứng chi phí mục tiêu 
không?
Ước tính chi phí chu kỳ sống
Chi phí chu kỳ sống dự kiến có chấp nhận 
được không?
Đưa sản phẩm vào sản xuất
Thay đổi thiết kế sản phẩm và quá trình sản xuất thứ yếu
Loại bỏ sản phẩm
Giai đoạn 
loại bỏ
Giai đoạn 
sản xuất
Có 
Có 
Chi 
phí 
chu kỳ 
sống
Chi 
phí 
mục 
tiêu
Chi 
phí 
Kai-
ren
Không 
Không 
Áp dụng phương pháp đánh giá chi phí chu kỳ sống sản phẩm trong kế toán quản trị chi phí 
môi trường
50 Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng- Số 214- Tháng 3. 2020
hóa về phương pháp thực hiện. Trong 
phần giới thiệu ISO 14040 (ISO 2006a) 
nhận định “Đánh giá LCC giải quyết 
các khía cạnh môi trường và tác động 
tiềm tàng (ví dụ đánh giá việc sử dụng 
tài nguyên và hậu quả tác động đến môi 
trường) trong suốt vòng đời sản phẩm, từ 
thu mua nguyên liệu thông qua sản xuất, 
sử dụng đến giai đoạn cuối cùng là loại 
bỏ”. Phương pháp đánh giá LCC này còn 
được White và cộng sự (1996) định nghĩa 
“Đánh giá LCC là phân tích toàn diện, dài 
hạn về toàn bộ chi phí nội bộ và tiết kiệm 
do các dự án ngăn ngừa ô nhiễm và các 
dự án môi trường khác được thực hiện bởi 
một công ty”. Vì vậy, đánh giá LCC là 
phương pháp đánh giá của kế toán quản 
trị, nên nó có sự khác biệt với kế toán ghi 
nhận LCC thông thường (Bảng 1).
Phương pháp đánh giá chu kỳ sống LCC 
là sẽ giúp kế toán so sánh được trạng thái 
hiện tại của hệ thống sản xuất với trạng 
thái tương lai hoặc so sánh 2 phương án 
sản xuất kinh doanh để lựa chọn phương 
án sản xuất, cải tiến quy trình sản xuất 
theo hướng giúp môi trường bền vững.
Tư duy của phương pháp đánh giá chu 
kỳ sống LCC là dựa vào LCC, kế toán sẽ 
cung cấp thông tin về toàn bộ chi phí vòng 
đời sản phẩm để DN đánh giá Lợi nhuận 
kinh tế và cải thiện hiệu suất môi trường. 
Đây là cơ sở để bộ phận quản lý nhà nước 
hoàn thiện quy trình cấp giấy phép hoạt 
động cho các DN sản xuất phải an toàn 
với môi trường. Đây còn là cơ sở để phía 
quản lý nhà nước kiểm tra việc DN có 
tuân thủ luật pháp môi trường; đánh giá 
trách nhiệm xã hội của DN và thiết lập các 
chế tài pháp luật để xử phạt đối với các 
DN vi phạm.
5. Kết luận
Bài viết đã thảo luận về lý thuyết và tính 
hữu ích thực tế của phương pháp LCC 
trong việc đưa ra các quyết định đầu tư 
có trách nhiệm với môi trường. Kế toán 
quản trị CPMT khi áp dụng phương pháp 
LCC sẽ giúp DN kiểm soát được chi phí 
phát sinh, tiết kiệm được chi phí để phù 
Bảng 1. Sự khác biệt phương pháp kế toán ghi nhận LCC thông thường và Phương pháp 
kế toán quản trị đánh giá LCC
Phương pháp kế toán 
ghi nhận LCC thông 
thường
Phương pháp kế toán quản trị đánh giá LCC
Cơ sở 
đánh giá 
về chi phí 
môi trường
Kế toán tính toán chi phí 
thông thường của sản 
xuất sản phẩm
Kế toán đánh giá cả chi phí thông thường và các chi phí 
ẩn hoặc ít hữu hình hơn trong LCC, là các chi phí không 
được ghi nhận bên kế toán tài chính như chi phí hủy bỏ, 
tái chế chất thải sau khi sử dụng.
Kế toán ghi nhận CPMT 
là chi phí sản xuất 
chung, không phân bổ 
chi tiết cho sản phẩm
Kế toán phân bổ CPMT cho từng sản phẩm nhằm vừa 
dự tính được LCC, vừa đánh giá được LCC (CPMT xảy 
ra do sản xuất sản phẩm đó). Từ đó so sánh được trạng 
thái hiện tại với tương lai hay phương án A so với B để 
cải tiến, lựa chọn quy trình sản xuất sạch hơn.
Cơ sở 
đánh giá 
về lợi ích 
môi trường
Kế toán tài chính không 
ghi nhận lợi ích kinh tế 
của các biện pháp kiểm 
soát ô nhiễm môi trường 
Kế toán có ghi nhận lợi ích kinh tế của các biện pháp 
kiểm soát ô nhiễm môi trường, hay số tiền tiết kiệm chi 
phí do thiết kế lại quy trình sản xuất tốt hơn nhằm để 
đánh giá Lợi nhuận kinh tế.
Nguồn: Tác giả tự tổng hợp
VŨ THỊ KHÁNH MINH
51Số 214- Tháng 3. 2020- Tạp chí Khoa học & Đào tạo Ngân hàng
hợp thiết kế ban đầu và đánh giá lại hiệu 
quả sản xuất có an toàn với môi trường 
hay không. Bên cạnh việc nhà quản trị 
chi phí chủ động áp dụng phương pháp 
LCC và đánh giá lại nó để thực hiện hoạt 
động sản xuất của DN mình sạch hơn, nhà 
quản lý doanh nghiệp cần hoàn thiện càng 
nhanh càng tốt chế độ kế toán quản trị môi 
trường để DN có cơ sở thực hiện và làm 
khuôn khổ pháp lý để chống các tác hại 
từ hoạt động sản xuất kinh doanh của DN 
gây ra cho môi trường ■
Tài liệu tham khảo
1. ISO (2006a). Environmental management—Life-cycle assessment: Principles and framework. Geneva: 
International organisation for standardisation.
2. ISO 15686 part 5 - Life-cycle costing
3. Marianna Lena Kambanou and Mattias Lindahl. (2016). A Literature Review of Life Cycle Costing in the Product-
Service System Context. At https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S2212827116300245 
4. Marketa Spickova and Renata Myskova. (2015). Costs Efficiency Evaluation using Life Cycle Costing as Strategic 
method. At https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S221256711501638
5. Peter Atrill and Eddie McLaney. (2009). Management Accounting for Decision Makers. 6th edition, Prentice Hall 
Europe, chapter 5.
6. Renata Schneiderova Heralova. (2017). Life cycle costing as an important contribution to feasibility study in 
construction projects. At https://www.sciencedirect.com/science/article/pii/S1877705817331521
7. Robert S. Kaplan and Anthony A. Atkinson. (1998). Advanced Management Accounting. 3rd edition, Prentice Hall, 
Upper Saddle River, New Jersey 07458, chapter 6.
8. Selin Gundes. (2015). The Use of Life Cycle Techniques in the Assessment of Sustainability. At https://www.
sciencedirect.com/science/article/pii/S1877042815062680 
9. Walter Klöpffer, Isa Renner. (2008). Life-Cycle Based Sustainability Assessment of Products. Environmental 
Management Accounting for Cleaner Production. Springer, chapter 5
10. White, A. L., Savage, D., & Shapiro, K. (1996). Life-cycle costing: Concepts and application. In M. A. Curran 
(Ed.), Environmental life-cycle assessment (pp. 1–19). New York: McGraw-Hill.