Kiểm toán hoạt động đầu tư tài sản cố định trong các ngân hàng thương mại

h thành, sử dụng và bảo dưỡng TSCĐ. Đồng 
thời tổ chức việc hạch toán chính xác, đầy đủ, kịp 
thời vào sổ sách kế toán và báo cáo đầy đủ trung 
thực tình hình TSCĐ của đơn vị về hội sở chính. 
Do đó, kiểm toán hoạt động TSCĐ không chỉ dừng 
ở kiểm tra hồ sơ tài liệu trên hội sở chính mà cần 
phải kiểm tra thực địa tại các chi nhánh, bộ phận 
sử dụng TSCĐ.
TCSĐ trong NHTM cũng như các doanh 
nghiệp khác thường được hình thành từ hình thức 
mua sắm hoặc đầu tư xây dựng cơ bản (XDCB). Dù 
là mua sắm hay đầu tư XDCB cũng cần tuân thủ 
quy trình đầu tư TSCĐ của mỗi NHTM, từ khâu 
lập dự toán, phê duyệt dự án đầu tư, quy trình lựa 
chọn nhà cung cấp, nghiệm thu, bàn giao đưa vào 
sử dụng. 
Với TSCĐ hình thành từ mua sắm, khâu quan 
trọng nhất để đánh giá là lựa chọn nhà thầu, làm 
thế nào để lựa chọn được nhà thầu với mức giá cả 
hợp lý nhất nhưng chất lượng TSCĐ đầu tư là tốt 
nhất, phù hơp với yêu cầu sử dụng nhất. 
Với TSCĐ hình thành từ đầu tư XDCB khi tiến 
hành kiểm toán hoạt động có nhiều phức tạp hơn, 
bởi một số đặc điểm riêng có của lĩnh vực XDCB 
ảnh hưởng tới nội dung, phạm vi và trình tự kiểm 
toán hoạt động:
Về nội dung kiểm toán: XDCB là lĩnh vực đặc 
biệt phức tạp, sản phẩm XDCB là những công 
trình, hạng mục công trình đơn chiếc, có thiết kế 
và dự toán riêng, phương pháp và đặc điểm thi 
công riêng. Các công trình XDCB luôn gắn với 
một địa điểm và khu vực thi công nhất định, do 
đó đơn giá áp dụng cho từng công trình cũng khác 
nhau. Sản phẩm xây dựng thường được xác định 
về giá cả thanh toán và đối tượng bán trước khi có 
sản phẩm, đồng thời sản phẩm XDCB được tiêu 
thụ tại chỗ. Các đặc điểm này đòi hỏi việc đánh giá 
tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả phải kết hợp các 
phương pháp kiểm toán hoạt động để đánh giá cho 
từng dự án riêng biệt. Công việc kiểm toán luôn 
gắn liền với quản lý kỹ thuật, quy trình đầu tư, từ 
thiết kế, dự toán đến thực tế hiện trường và sản 
phẩm cuối cùng hoàn thành bàn giao đưa vào sử 
dụng và quyết toán công trình XDCB hoàn thành.
XDCB là một lĩnh vực rất dễ thất thoát, lãng phí. 
Các yếu kém trong quá trình quản lý của chủ đầu 
tư có thể dẫn đến tính kinh tế, tính hiệu lực của dự 
án bị ảnh hưởng. Các thiếu sót liên quan đến kiểm 
soát nội bộ là nguyên nhân chính dẫn đến thất 
thoát. Do đó, để tránh thất thoát, lãng phí đòi hỏi 
phải có một quy trình đầu tư chuẩn và phải tuân 
thủ nghiêm ngặt quy trình đầu tư này. Với kiểm 
toán hoạt động dự án đầu tư XDCB, tiêu chí tính 
tuân thủ và tính hiệu quả có mối quan hệ chặt chẽ 
với nhau. Trong quá trình kiểm toán, KTV không 
chỉ đơn thuần kiểm tra, xem xét đánh giá tính hiệu 
quả, hiệu lực và tính kinh tế thông qua các số liệu 
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN68 Số 138 - tháng 4/2019
có trong các tài liệu mà còn phải thẩm định độ tin 
cậy và tính tuân thủ của các đối tượng tham gia quy 
trình đầu tư thể hiện qua các tài liệu.
Về phạm vi kiểm toán: Bằng chứng kiểm toán 
cần thu thập từ nhiều nguồn, không chỉ chủ đầu tư 
mà còn từ các đơn vị khác có liên quan (tư vấn thiết 
kế, giám sát, nhà thầu...).
Về trình tự kiểm toán: Trình tự thực hiện kiểm 
toán phải gắn liền với quy trình đầu tư, KTV cần 
bám sát theo các bước đầu tư để đánh giá tính kinh 
tế, hiệu lực và hiệu quả của dự án. 
Bên cạnh hệ thống các TSCĐ được đầu tư 
qua mua sắm và XDCB hoàn thành, các NHTM 
hiện đại sở hữu một hệ thống phần mềm ngân 
hàng và hệ thống ATM rộng lớn. Phần mềm hiện 
đại này sẽ giúp các ngân hàng cung cấp các dịch 
vụ hoàn chỉnh thông qua nhiều kênh phân phối 
(mạng ATM, ngân hàng điện thoại, ngân hàng 
trực tuyến...), mở rộng quy mô hoạt động của 
ngân hàng và xử lý khối lượng công việc hoặc 
giao dịch lớn nhưng không làm tăng chi phí tài 
nguyên và cơ sở hạ tầng tương ứng. Sử dụng 
phần mềm ngân hàng trong toàn hệ thống giúp 
ngân hàng quản lý tích hợp các ứng dụng tin học 
của quản lý thông tin, tài sản, giao dịch, quản trị 
rủi ro... Trong điều kiện cạnh tranh, các NHTM 
thực hiện mở rộng các hệ thống dịch vụ rút tiền 
tự động ATM, phát triển đại lý các điểm giao 
dịch POS...
Các NHTM phải đầu tư một khoản chi phí lớn 
để đầu tư cho phần cứng, hệ thống máy chủ, cho 
phần mềm hệ thống, phần mềm ứng dụng, cơ sở 
hạ tầng viễn thông như mạng LAN, WAN... cũng 
như đội ngũ hoạt động trong lĩnh vực công nghệ 
thông tin. 
Như vậy, để kiểm toán hoạt động đầu tư TSCĐ, 
đặc biệt là dự án đầu tư XDCB, KTV không chỉ có 
trình độ chuyên môn về kế toán, tài chính mà phải 
có kiến thức, kinh nghiệm về XDCB, am hiểu sâu 
sắc lĩnh vực đầu tư dự án, nắm chắc quy trình đầu 
tư. Do đó, nhóm kiểm toán hoạt động phải bao 
gồm các KTV và các kỹ sư xây dựng. Đồng thời, 
để đánh giá tính kinh tế, tính hiệu quả và hiệu lực 
của việc đầu tư hiện đại hóa NHTM bằng hệ thống 
phần mềm, cần có một đội ngũ chuyên gia có trình 
độ, kinh nghiệm về việc đánh giá phần mềm, lựa 
chọn nhà cung cấp, hướng dẫn sử dụng, bảo hành, 
bảo trì...
3.2. Tiêu chí đánh giá sử dụng khi kiểm toán 
hoạt động đầu tư tài sản cố định 
Để đánh giá tính kinh tế, hiệu quả và hiệu lực 
của hoạt động đầu tư TSCĐ, ngoài việc kết hợp 
đánh giá hiệu quả của kiểm soát nội bộ - đánh giá 
quy trình đầu tư, kiểm toán tính tuân thủ trong quy 
trình đầu tư, KTV hoạt động cần xây dựng một bộ 
tiêu chí đánh giá dựa trên số liệu. Bộ tiêu chí đánh 
giá này do chủ quan KTV quyết định, dựa trên đặc 
điểm hoạt động đầu tư TSCĐ của NHTM cần kiểm 
toán, xây dựng theo trình độ kế toán, kiểm toán, 
phân tích của KTV kết hợp với kinh nghiệm thực 
tế và chuyên môn về đầu tư mua sắm TSCĐ, đầu tư 
XDCB của KTV. 
Để phân tích được đầy đủ các yếu tố ảnh 
hưởng đến 3Es và đánh giá mức độ đạt được của 
3Es đối với hoạt động đầu tư TSCĐ được lựa chọn 
là gì, yêu cầu KTV phải xây dựng được một bộ 
tiêu chí đánh giá cụ thể. Bộ tiêu chí đánh giá sẽ 
bao gồm các chỉ tiêu định tính và các chỉ tiêu định 
lượng. Các chỉ tiêu định tính thông thường được 
dùng để đánh giá tính kinh tế và tính hiệu lực của 
hoạt động đầu tư, do đó KTV khó có thể xây dựng 
trước bộ chỉ tiêu này, nó phụ thuộc vào đặc điểm 
riêng có của từng hoạt động được kiểm toán. Bộ 
chỉ tiêu định lượng thường tập trung vào đánh 
giá tính hiệu quả của dự án đầu tư TSCĐ, do vậy 
thường gồm:
• Giá trị hiện tại ròng
Mục đích của việc tính giá trị hiện tại ròng 
(NPV) của một dự án là để đánh giá việc sử dụng 
các nguồn lực cho dự án đó có mang lại lợi ích 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 69Số 138 - tháng 4/2019
lớn hơn các nguồn lực đã sử dụng không. NPV 
được xem là tiêu chuẩn quan trọng nhất để đánh 
giá dự án.
Trong đó:
Bt: Thu nhập của dự án năm t
Ct: Chi phí của dự án năm t
n: Thời gian dự án
r: Tỉ lệ chiết khấu
• Tỷ số lợi ích - chi phí
Tỷ số lợi ích - chi phí (R) được tính bằng tỷ số 
giá trị hiện tại của thu nhập và giá trị hiện tại của 
chi phí dự án với tỉ lệ chiết khấu bằng chi phí cơ 
hội của vốn.
Trong đó:
Bt: Thu nhập của dự án năm t 
Ct: Chi phí của dự án năm t
n: Thời gian dự án
r: Tỉ lệ chiết khấu
Chỉ tiêu này thường được sử dụng để xếp hạng 
các dự án. Các dự án có tỷ số lợi ích - chi phí (R) 
lớn nhất sẽ được chọn.
• Tỷ suất sinh lợi nội bộ
Tỷ suất sinh lợi nội bộ (IRR) là tỷ lệ chiết khấu 
mà tại đó giá trị hiện tại ròng của dự án bằng 0.
IRR phản ánh mức sinh lãi của dự án sau khi 
hoàn vốn. Sử dụng IRR có ưu điểm là tính toán chỉ 
dựa vào các số liệu của dự án mà không cần số liệu 
về chi phí cơ hội của vốn (tỉ lệ chiết khấu).
• Thời gian hoàn vốn
Thời gian hoàn vốn (Tth) là chỉ tiêu sử dụng khá 
rộng rãi trong quyết định đầu tư.
Thời gian hoàn vốn (thời gian thu hồi vốn) là 
khoảng thời gian từ khi bắt đầu thực hiện đầu tư 
đến năm T thỏa mãn công thức trên.
• Hệ số đảm bảo trả nợ
Hệ số đảm bảo trả nợ (K) là tỷ số giữa nguồn 
đảm bảo trả nợ tại một thời điểm và số nợ đến hạn 
phải trả tại thời điểm đó.
Chỉ tiêu này phản ánh mức độ đảm bảo trả nợ 
từ các nguồn thu của dự án. Tại các thời điểm trả 
nợ, hệ số K > 1 được đánh giá là đủ nguồn tài chính 
để trả nợ.
Khi đánh giá tính kinh tế, hiệu lực và hiệu quả 
của hoạt động đầu tư TSCĐ, KTV kết hợp sử dụng 
các chỉ tiêu trên hoặc có thể bổ sung bộ tiêu chí 
một số chỉ tiêu khác để đánh giá toàn diện dự án.
3.3. Kinh nghiệm quốc tế và bài học rút ra cho 
Việt Nam
KINH NGHIEÄM NÖÔÙC NGOAØI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN70 Số 138 - tháng 4/2019
3.3.1. Kinh nghiệm quốc tế về kiểm toán hoạt 
động đầu tư tài sản cố định 
• Kinh nghiệm của Ủy ban Kiểm toán Nhật Bản
Đối với kiểm toán hoạt động đầu tư TSCĐ, KTV 
áp dụng kết hợp hai hình thức kiểm toán là kiểm 
toán hồ sơ tại văn phòng và kiểm toán hiện trường. 
Trong kiểm toán hồ sơ, KTV yêu cầu đơn vị 
được kiểm toán cung cấp toàn bộ hồ sơ có liên 
quan đến hoạt động đầu tư TSCĐ của dự án cụ thể 
được lựa chọn kiểm toán. Giai đoạn này KTV sẽ 
xem xét tính hợp lý, hợp pháp của các khâu: Lập 
kế hoạch, thiết kế, tính toán chi phí, lựa chọn nhà 
thầu... Cụ thể:
Giai đoạn lập kế hoạch: Đánh giá, lựa chọn dự 
án cần kiểm toán. Đánh giá tính hợp lý của quy 
mô, địa điểm và thời gian dự kiến thực hiện dự án; 
đánh giá tính khả thi, tính kinh tế của dự án cũng 
như xem xét các phương án tốt hơn có thể thay thế.
Giai đoạn thiết kế: Việc thiết kế một công trình 
thuộc về các chuyên gia kỹ thuật. Do đó, cần thiết 
phải có các kỹ sư xây dựng trong nhóm kiểm toán 
để đánh giá thiết kế có hợp lý không, xem xét điều 
kiện của việc thiết kế, so sánh kết quả thiết kế với 
điều kiện thiết kế...
Giai đoạn ước tính chi phí: KTV đánh giá dự 
toán có được lập phù hợp các định mức theo quy 
định, phù hợp với điều kiện đặc thù của dự án 
không, so sánh với các dự án tương tự.
Giai đoạn đấu thầu và ký kết hợp đồng: Xem 
xét tính cạnh tranh trong công tác đấu thầu, năng 
lực của nhà thầu, kiểm tra hợp đồng và các tài liệu 
kèm theo.
Giai đoạn tiến hành dự án: Kiểm tra dự án có 
được thực hiện theo kế hoạch không, kết cấu công 
trình có đảm bảo thiết kế được duyệt...
Sau khi hoàn thành sơ bộ công tác kiểm toán hồ 
sơ, KTV tiến hành kiểm toán hiện trường để đánh 
giá thực tế hiện trường thi công và khối lượng hoàn 
thành. Công tác điều tra kết cấu hoàn thành là nội 
dung tối quan trọng, đặc biệt được nhấn mạnh để 
có thể xác định khối lượng hoàn thành thực tế.
Ủy ban Kiểm toán Nhật Bản đã chủ động trong 
việc sử dụng công nghệ thông tin trong hoạt động 
kiểm toán đầu tư TSCĐ. Các KTV kết hợp sử dụng 
nhiều phần mềm trong các lĩnh vực kiểm toán để 
thu thập dữ liệu, phân tích, chọn mẫu và các thủ 
tục khác.
• Kinh nghiệm từ Cộng hòa Liên bang Đức
áp dụng kiểm toán chuyên đề để đánh giá tính 
kinh tế, tính hiệu lực và hiệu quả của hoạt động 
đầu tư TSCĐ. Quan điểm của các KTV đến từ 
Cộng hòa Liên bang Đức thì càng kiểm toán sớm 
càng hiệu quả, đa số các cuộc kiểm toán được thực 
hiện ngay từ giai đoạn chuẩn bị đầu tư, các KTV 
xác định dự án cần kiểm toán để tiến hành kiểm 
toán sớm nhất ngay khi có thể. Nội dung trọng tâm 
khi kiểm toán hoạt động đầu tư TSCĐ bao gồm:
- Xác định rủi ro nảy sinh thất thoát không;
- Tính kinh tế: Các KTV thường chú trọng:
+ Khảo sát tính kinh tế: Xem xét các phương án 
để lựa chọn phương án tiết kiệm nhất ngay từ khi 
bắt đầu triển khai dự án;
+ Kiểm toán thiết kế: Xem xét các phương án 
thiết kế, chi tiết từng hạng mục công trình, phát 
hiện những điểm chưa phù hợp để kiến nghị sửa 
chữa ngay;
- Tính tiết kiệm: Nhu cầu đầu tư TSCĐ có thực 
sự cần thiết hay có thể tận dụng cơ sở vật chất, 
trang thiết bị đang có sẵn. Trường hợp cần thiết 
phải đầu tư thì quy mô đầu tư đã phù hợp chưa.
- Tính tuân thủ: Quy trình đầu tư được xây 
dựng như thế nào, có tuân thủ quy định có liên 
quan của Nhà nước, của ngành, của NHTM không. 
Quy trình đầu tư có được từng bộ phận liên quan 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 71Số 138 - tháng 4/2019
tuân thủ khi thực hiện từng khâu không.
• Kinh nghiệm từ Vương quốc Anh
Mục tiêu kiểm toán hoạt động đầu tư TSCĐ 
gồm: Xác nhận tính đúng đắn, trung thực của chi 
phí thực hiện dự án và đánh giá tính kinh tế, tính 
hiệu lực và tính hiệu quả của dự án được kiểm toán. 
Nội dung kiểm toán: Kiểm toán kinh phí thực hiện 
dự án; kiểm toán việc chấp hành các tiêu chuẩn về 
đầu tư TSCĐ; kiểm toán đánh giá 3Es.
Các KTV thực hiện kiểm toán các giai đoạn của 
dự án từ khâu lập kế hoạch, thiết kế, tính toán chi 
phí, thi công, quản lý và bảo dưỡng công trình. Các 
KTV Vương quốc Anh áp dụng kết hợp kiểm toán 
hồ sơ tại văn phòng và kiểm toán hiện trường. Quy 
trình thực hiện cuộc kiểm toán hoạt động đầu tư 
TSCĐ gồm 3 giai đoạn: Lập kế hoạch kiểm toán, 
Thực hiện kiểm toán tại hiện trường và Kết thúc 
kiểm toán.
3.3.2. Bài học cho Việt Nam
Từ kinh nghiệm thực tế kiểm toán hoạt động 
đầu tư TSCĐ của kiểm toán các quốc gia phát triển 
trên thế giới, có thể rút ra bài học cho Việt Nam:
- Công việc kiểm toán được tiến hành càng 
sớm càng mang lại hiệu quả cao và hạn chế lãng 
phí trong sử dụng nguồn lực. Bên cạnh kiểm toán, 
KTV thực hiện chức năng tư vấn thông qua việc 
thẩm định, đánh giá lại tính khả thi của các dự án 
đầu tư TSCĐ trong các NHTM ngay từ giai đoạn 
chuẩn bị đầu tư để tham gia ý kiến cho các nhà 
quản lý NHTM về hiệu quả đầu tư tốt nhất;
- Kết hợp kiểm toán hồ sơ và kiểm toán hiện 
trường để xác định được chính xác tính kinh tế, 
tính hiệu lực và hiệu quả của dự án đầu tư. Không 
chỉ thực hiện tính toán, phân tích số liệu trên các 
giấy tờ, tài liệu;
- áp dụng kiểm toán chuyên đề trong kiểm toán 
hoạt động đầu tư TSCĐ để đánh giá toàn diện tính 
kinh tế, tính hiệu lực, tính hiệu quả của dự án;
- áp dụng công nghệ, kỹ thuật trong kiểm toán 
hoạt động đầu tư TSCĐ: Xây dựng các phần mềm 
kiểm toán chuyên dụng và các thiết bị hỗ trợ trong 
kiểm toán hiện trường.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Đinh Đức Thịnh, Nguyễn Hồng Yến (2012), 
Kế toán ngân hàng, NXB Đại học KTQD;
2. Thịnh Văn Vinh (2010), Kiểm toán hoạt 
động (Sách chuyên khảo), NXB Tài chính;
3. Kiểm toán nhà nước (2003), Nội dung và 
phương pháp kiểm toán hoạt động đối 
với các chương trình, dự án đầu tư bằng 
nguồn ngân sách nhà nước, Đề tài khoa 
học cấp Bộ;
4. Kiểm toán nhà nước và ACCA (8/2012). 
Tài liệu Hội thảo, Kiểm toán hiệu quả đầu 
tư công;
5. Luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 
ngày 29/3/2011;
6. Luật Kiểm toán nhà nước só số 81/2015/
QH13 ngày 24/6/2015;
7. Phòng Thương mại và Công nghiệp Việt 
Nam (VCCI) (2011). Tài liệu đào tạo kiểm 
toán nội bộ NHTM;
8. Tạp chí Nghiên cứu Khoa học kiểm toán, số 
57 – 7/2012, Chuyên đề Kiểm toán dự án 
đầu tư xây dựng công trình;
9. Alvin A.Arens (2014), Auditing & Assurance 
Service, Pearson;
10. Andrew Chambers and Graham Rand (2010).
The Opearational Auditing Handbook, Wiley;
11. Merchant K.A (1985) control in business 
Organization, Pitman, Boston MA; 
12. Victor Z. Bink & Herbert Witt (1982). 
Modern Internal Auditing (Appraising 
Operations and Controls);
13. www.theiia.org.