Chất lượng kiểm toán của kiểm toán nhà nước dưới góc nhìn thể chế

ách quan, 
kịp thời của kết quả và kết luận kiểm toán, đảm bảo 
cơ sở pháp lý và tính phù hợp của các kiến nghị 
kiểm toán”.
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN24 Số 146 - tháng 12/2019
Ảnh hưởng của môi trường thể chế đến chất 
lượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước
Có hai phương pháp tiếp cận phổ biến để đo 
lường chất lượng kiểm toán: cách tiếp cận trực 
tiếp và cách tiếp cận gián tiếp. Cách tiếp cận trực 
tiếp dựa trên một số đặc điểm như quy mô công 
ty kiểm toán (DeAngelo, 1981a); Craswell et al., 
1995), kinh nghiệm kiện tụng (Palmrose, 1988), 
danh tiếng kiểm toán viên (Craswell et al.,1995), 
nhiệm kỳ kiểm toán viên (Geiger và Raghunandan, 
2002). Tuy nhiên, theo ghi nhận của Francis (2011), 
cách tiếp cận này có những hạn chế đáng kể vì tính 
chất đơn giản và độ khái quát không cao. Cách tiếp 
cận thứ hai thông qua quan điểm hành vi và đánh 
giá chất lượng kiểm toán bằng cách kiểm tra các 
thuộc tính được coi là có liên quan đến chất lượng 
kiểm toán của các bên liên quan hoặc bị ảnh hưởng 
bởi quy trình kiểm toán. Những nghiên cứu hành 
vi này bao gồm Carcello và cộng sự. (1992), Duff 
(2004), Carcello và cộng sự (1992) v.v. 
Các nghiên cứu về hành vi ủng hộ quan điểm 
rằng chất lượng kiểm toán có thể được coi là một 
tập hợp các thuộc tính được đánh giá bởi các nhóm 
quan tâm hoặc bị ảnh hưởng bởi quá trình kiểm 
toán, đồng thời tầm quan trọng của các thuộc tính 
là khác nhau giữa các nhóm lợi ích khác nhau. Chất 
lượng kiểm toán theo quan điểm này bị ảnh hưởng 
bởi các nhân tố thuộc về nhóm kiểm toán và nhân 
tố thuộc về công ty kiểm toán. Tuy nhiên, hoạt động 
kiểm toán của các cơ quan kiểm toán tối cao mang 
tính đặc thù. Như đã phân tích ở trên, đối tượng sử 
dụng kết quả kiểm toán của Kiểm toán nhà nước 
tương đối rộng và vấn đề chất lượng kiểm toán của 
Kiểm toán nhà nước ngày càng nhận được sự quan 
tâm rất lớn từ dư luận xã hội, Quốc hội, Chính phủ, 
các cơ quan dân cử hay còn gọi là môi trường thể 
chế. Có thể nói, Kiểm toán nhà nước là công cụ đắc 
dụng giúp cho mọi công dân có thể tham gia kiểm 
tra, giám sát việc quản lý, sử dụng ngân sách nhà 
nước của Chính phủ. Đồng thời, Kiểm toán nhà 
nước có chức năng tư vấn cho Quốc hội về việc 
ban hành các đạo luật về tài chính của Nhà nước 
và điều hành nền kinh tế vĩ mô. Kết quả kiểm toán 
của Kiểm toán nhà nước là căn cứ quan trọng giúp 
Chính phủ có biện pháp thích hợp để quản lý, điều 
hành và sử dụng tiết kiệm, có hiệu quả ngân sách 
nhà nước.
Câu hỏi đặt ra rằng liệu yếu tố thuộc về môi 
trường thể chế có tác động ngược lại đến chất 
lượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước?
Một số nghiên cứu gần đây chỉ ra rằng có mối 
liên quan giữa chất lượng kiểm toán và môi trường 
thể chế. Theo Pankov V.V. (2016) chất lượng kiểm 
toán không phải lúc nào cũng xác định rõ ràng 
thông qua việc tuân thủ các yêu cầu của quy chế 
hoạt động kiểm toán mà luôn luôn tồn tại một số 
yếu tố bổ sung quan trọng như kỳ vọng của đối 
tượng sử dụng báo cáo kiểm toán và động lực của 
chính kiểm toán viên về đảm bảo chất lượng cần 
thiết của cuộc kiểm toán. Sự ảnh hưởng của môi 
trường thể chế không mang tính trực tiếp mà tác 
động gián tiếp, chủ yếu thông qua việc thiết lập 
động lực đối với kiểm toán viên và những cá nhân 
liên quan trong quá trình kiểm toán về việc đảm 
bảo chất lượng kiểm toán. Một cuộc kiểm toán chất 
lượng cao đạt được chỉ khi có sự tương tác tốt với 
môi trường thể chế. 
Các yếu tố thuộc về môi trường thể chế ảnh 
hưởng đến chất lượng kiểm toán của Kiểm toán 
nhà nước bao gồm: Sự quan tâm của quần chúng 
nhân dân, Quốc hội, Chính phủ, các cơ quan dân 
cử; hành lang pháp lý đầy đủ và phù hợp; sự phối 
hợp của đơn vị được kiểm toán.
Ảnh hưởng của dư luận xã hội, Quốc hội, Chính 
phủ, các cơ quan dân cử và chất lượng kiểm toán 
của Kiểm toán nhà nước vừa trực tiếp vừa gián tiếp. 
Tác giả Jacek Mazur và cộng sự (2005) thông qua 
bài viết “Hướng dẫn về chất lượng kiểm toán” đi 
sâu vào phân tích các yếu tố quyết định chất lượng 
kiểm toán của các Cơ quan Kiểm toán nhà nước. 
Để đạt được hiệu quả tối đa, một Cơ quan Kiểm 
toán tối cao cần phải thiết lập các mối quan hệ và 
có sự hợp tác tốt với Quốc hội, Chính phủ (trong 
đó, bao gồm các cơ quan trực thuộc Chính phủ 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 25Số 146 - tháng 12/2019
như Bộ Tài chính và các bộ, ngành, đơn vị được 
kiểm toán), cơ quan truyền thông và kiểm toán khu 
vực tư nhân.
Hành lang pháp lý đầy đủ và phù hợp sẽ có tác 
động tích cực đến chất lượng kiểm toán của Kiểm 
toán nhà nước. Khi thực hiện kiểm toán Kiểm toán 
nhà nước phải dựa trên những văn bản pháp quy 
phạm pháp luật do Quốc hội ban hành như các 
Nghị quyết, luật và các văn bản pháp lý dưới luật 
có liên quan đến nhiều lĩnh vực như tài chính, kế 
toán, đầu tư xây dựng cơ bản, ngân hàng v.v. do 
cơ quan có thẩm quyền ban hành. Một hành lang 
pháp lý đầy đủ và phù hợp tạo điều kiện thuận lợi 
để Kiểm toán nhà nước thực hiện nhiệm vụ của 
mình. Đồng thời, Kiểm toán viên Nhà nước phải 
có sự hiểu biết chuyên sâu và đầy đủ về những quy 
định của luật pháp hiện hành có liên quan khi thực 
hiện hoạt động kiểm toán.
Đơn vị được kiểm toán được cho là có ảnh 
hưởng trực tiếp đến chất lượng kiểm toán của 
Kiểm toán nhà nước. Nếu lãnh đạo đơn vị nhận 
thức được đầy đủ nhiệm vụ và quyền hạn của mình 
trong quá trình phối hợp cung cấp thông tin phục 
vụ hoạt động kiểm toán của Kiểm toán nhà nước 
sẽ có tác động tích cực đến chất lượng kiểm toán. 
Ngoài ra, tính chính trực của thủ trưởng đơn vị 
được kiểm toán cũng đóng vai trò quan trọng trong 
việc đảm bảo chất lượng kiểm toán. Theo văn bản 
tham vấn của Hội đồng Tiêu chuẩn Kiểm toán và 
Đảm bảo Quốc tế (IAASB), ngoài yếu tố năng lực 
kiểm toán viên, áp dụng quy trình kiểm soát chặt 
chẽ, chất lượng kiểm toán tốt nhất đạt được trong 
một môi trường có sự hỗ trợ và tương tác thích hợp 
giữa các bên tham gia trong chuỗi cung ứng báo 
cáo tài chính. 
Thực trạng ảnh hưởng của môi trường thể chế 
đến chất lượng kiểm toán và giải pháp nâng cao 
chất lượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước
Thứ nhất, sự quan tâm của Đảng, Quốc hội, 
Chính phủ, các cơ quan dân cử và quần chúng có 
ảnh hưởng không nhỏ đến kết quả kiểm toán của 
Kiểm toán nhà nước thông qua việc tạo động lực 
cho tập thể lãnh đạo, công chức, viên chức của 
Kiểm toán nhà nước vượt qua những khó khăn 
trong quá trình thực hiện nhiệm vụ để hoàn thành 
tốt các nhiệm vụ được giao. Ngoài ra, còn gây áp 
lực lên các cơ quan, đơn vị được kiểm toán thực 
hiện nghiêm túc các kết luận, kiến nghị của Kiểm 
toán nhà nước từ đó nâng chất lượng kiểm toán 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN26 Số 146 - tháng 12/2019
của Kiểm toán nhà nước. Nhiều nội dung kiểm 
toán liên quan đến vấn đề chuyên sâu đòi hỏi phải 
có sự hỗ trợ của các chuyên gia và các phương pháp 
phân tích trên các máy móc, trang thiết bị hiện đại 
tuy nhiên khó có thể đáp ứng một phần do hạn chế 
về ngân sách và các thủ tục theo quy định.
Thứ hai, Quy trình kiểm toán của Kiểm toán 
nhà nước vẫn mang tính khái quát cao. Bên cạnh 
đó, việc chưa có chế tài xử lý đủ mạnh đối với hành 
vi cố tình không thực hiện kiến nghị kiểm toán của 
Kiểm toán nhà nước hoặc gây cản trở đến quá trình 
kiểm toán cũng gây ảnh hưởng không nhỏ đến chất 
lượng kiểm toán của Kiểm toán nhà nước.
Thứ ba, Nhiều đơn vị được kiểm toán chưa hiểu 
đầy đủ quyền hạn và nghĩa vụ của mình khi phối 
hợp với Kiểm toán nhà nước, chậm trễ cung cấp 
tài liệu hồ sơ liên quan theo yêu cầu của Kiểm toán 
viên Nhà nước hay cố tình làm sai lệch hồ sơ, chứng 
từ gốc từ đó gây ảnh hưởng đến hiệu quả kiểm toán 
của Kiểm toán nhà nước. Khi đơn vị được kiểm 
toán thực thi đầy đủ và kịp thời quyền hạn và trách 
nhiệm của mình theo quy định tại Luật Kiểm toán 
nhà nước và các quy định pháp luật có liên quan sẽ 
giúp quá trình thực hiện nhiệm vụ của Kiểm toán 
nhà nước thuận lợi hơn, đảm bảo về mặt tiến độ 
cũng như chất lượng, đồng thời tránh được các tiêu 
cực có thể xảy ra trong quá trình kiểm toán.
Khuyến nghị nhằm nâng cao chất lượng kiểm 
toán của Kiểm toán nhà nước từ góc nhìn thể chế
Một là, Tăng cường tuyên truyền, bồi dưỡng, 
phổ biến kiến thức đối với Kiểm toán viên Nhà 
nước. Nâng cao nhận thức của Kiểm toán viên 
Nhà nước về tầm quan trọng của việc tự đảm bảo 
chất lượng kiểm toán, nâng cao ý thức tự kiểm 
soát chất lượng kiểm toán. Nâng cao vị thế và uy 
tín của Kiểm toán nhà nước trong nước và quốc 
tế. Tạo điều kiện về cơ sở vật chất, trang thiết bị, 
bố trí kinh phí thuê chuyên gia giám định, tư vấn 
khi cần thiết phục vụ quá trình kiểm toán. Bên 
cạnh đó có chế độ lương, thưởng, phụ cấp phù 
hợp, chế độ động viên, khuyến khích Kiểm toán 
viên Nhà nước.
Hai là, Kiểm toán nhà nước cần xây dựng kế 
hoạch kiểm toán trung hạn, hoàn thiện các quy 
trình kiểm toán theo hướng cầm tay chỉ việc. Quá 
trình xây dựng kế hoạch kiểm toán cần bám sát kế 
hoạch kiểm toán năm, các chủ trương, chính sách 
của nhà nước và các vấn đề nổi cộm được dư luận 
xã hội đặc biệt quan tâm. Rà soát, hoàn thiện và ban 
hành các hướng dẫn kỹ thuận chuyên môn theo 
hướng chi tiết hóa đến từng đối tượng, mục tiêu, 
nội dung, phương pháp thực hiện kiểm toán. Tăng 
cường kiểm toán hoạt động, kiểm toán chuyên đề 
theo hướng chuyên sâu. 
Ba là, Hoàn thiện hành lang pháp lý đầy đủ và 
phù hợp, tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán 
của Kiểm toán nhà nước. Tiếp tục phối hợp với 
cấp có thẩm quyền hoàn thiện Luật Kiểm toán 
nhà nước sửa đổi trong đó khắc phục những 
điểm không còn phù hợp, bổ sung chế tài xử phạt 
các hành vi cố tình không thực hiện kiến nghị 
kiểm toán của Kiểm toán nhà nước hoặc có hành 
vi cản trở, gây khó khăn hoặc làm sai lệch đến 
đánh giá, kết luận, kiến nghị kiểm toán của Kiểm 
toán nhà nước.
Bốn là, Tuyên truyền nâng cao trách nhiệm 
nghiên cứu các quy định tại Luật Kiểm toán nhà 
nước và các văn bản pháp luật có liên quan về 
quyền hạn và trách nhiệm của đơn vị được kiểm 
toán trong quá trình Kiểm toán viên Nhà nước 
thực hiện nhiệm vụ kiểm toán tại đơn vị. Nâng cao 
ý thức phối hợp trong quá trình kiểm toán, tránh 
tình trạng cố ý không cung cấp tài liệu theo yêu 
cầu của Kiểm toán viên Nhà nước hoặc mua chuộc 
Kiểm toán viên Nhà nước không báo cáo các sai 
sót trọng yếu phát hiện được trong quá trình kiểm 
toán. Đối với lĩnh vực kiểm toán mới như kiểm 
toán môi trường cần tiếp tục thực hiện kiểm toán 
thường xuyên để các đơn vị nắm được sự cần thiết 
phải thực hiện từ đó có sự phối hợp cần thiết giúp 
Kiểm toán viên Nhà nước hoàn thành nhiệm vụ 
kiểm toán.
Năm là, Tuyên truyền nâng cao vị thế và uy 
tín của Kiểm toán nhà nước cũng như Kiểm toán 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 27Số 146 - tháng 12/2019
viên Nhà nước trong nước và trên trường quốc tế. 
Mở rộng các phương pháp công khai kết quả kiểm 
toán của Kiểm toán nhà nước để mọi đối tượng 
quan tâm có thể tiếp cận được, từ đó nâng cao tầm 
quan trọng của công tác kiểm toán việc quản lý 
và sử dụng tài chính công, tài sản công, góp phần 
vào một nền tài chính minh bạch và phát triển 
bền vững.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Alan, K, Graeme, H and Renee, R (2014), 
‘Audit quality: what’s important to users of 
audit services’, Managerial Auditing Journal, 
Vol. 29 Issue: 9, pp.776-799;
2. Arsalan, H (2013), ‘Designing and Implementing 
a Quality Management Framework in the 
SAI of Pakistan’, International journal of 
Government auditing;
3. Baotham, S (2004), ‘Audit independence, 
quality, and credibility: effects on reputation 
and sustainable success of CPAs in Thailand’, 
International Journal of Business Research;
4. Behn, B. K, Carcello, J. V, Hermanson, D. R, & 
Hermanson, R. H (1997), ‘The Determinants 
of Audit Client Satisfaction among Clients of 
Big 6 Firms’, Accounting Horizons, pp. 7-24;
5. Cathy, K and Christine, N (2010), ‘Responsible 
leadership for audit quality how do the big four 
manage the personal ethics of their employees?’;
6. Carcello, J.V, Hermanson, R.H and McGrath, 
N.T (1992), ‘Audit quality attributes: the 
perceptions of audit partners, preparers and 
financial statement users’, Auditing: A journal 
of Practice and Theory, Vol. 11 No. 1, pp. 1-15;
7. Copley, P and Doucet, M (1993), ‘Auditor 
Tenure, Fixed Fee Contracts, and the 
Supply of Substandard Single Audits’, Public 
Budgeting & Finance, pp. 23–35; 
8. Craswell, A.T, Francis, J.R and Taylor, S.L 
(1995), ‘Auditor brand name reputations and 
industry specializations’, Journal of Accounting 
and Economics, Vol. 20 No. 3, pp. 297-322;
9. DeAngelo, L.E (1981a), ‘Auditor size and 
audit quality’, Journal of Accounting and 
Economics, Vol. 3 No. 3, pp. 183-199;
10. DeFond, M and Zhang, Z (2014) ‘A review 
of archival auditing research’, Journal of 
Accounting and Economics;
11. Donald, R. D , Jr. and Gary A. G (1992) 
‘Determinants of Audit Quality in the Public 
Sector’, The accounting review;
12. Duff, A (2004), ‘Auditqual: Dimensions of 
Audit Quality’, The Institute of Chartered 
Accountants of Scotland, Edinburgh;
13. Francis, J.R (2011), ‘A framework for 
understanding and researching audit 
quality’, Auditing: A Journal of Practice & 
Theory, Vol. 30 No. 2, pp. 125-152;
14. Geiger, M and Raghunandan, K (2002), ‘Auditor 
tenure and audit quality’, Auditing: A Journal of 
Practice and Theory, Vol. 21 No. 1, pp. 187-196;
15. Kym, B (2007), ‘Compulsory audit tendering 
and audit quality evidence from Australian local 
government’, Macquarie University, Australia;
16. Kym, B, McKinnon and Philip, R (2008), ‘Audit 
service quality in compulsory audit tendering: 
Preparer perceptions and satisfaction’, Accounting 
research journal, Volum 21, Number 2;
17. Mishari, M. A (2016), ‘The role of audit 
quality in firm valuation: Envidence from an 
emerging capital market with a joint audit 
requirement’, International Journal of Law 
and Management;
18. Palmrose, Z (1988), ‘An analysis of auditor 
litigation and audit service quality’, 
Accounting Review, Vol. 63 No. 1, pp. 55-73;
19. Yu-Shu Cheng, Yi-Pei Liu, Chu-Yang Chien 
(2009), ‘The association between auditor 
quality and human capital’, Managerial 
auditing journal, p.523-541;
20. Панков, В.В (2016) ‘Институциональный 
анализ процесса обеспечения качества 
аудита’, Журнал экономических 
исследований; 
21. Kiểm toán Nhà nước Hungaria (2002), 
Quality in the Audit process, website của 
Kiểm toán Nhà nước Hungaria, truy cập 
ngày 15 tháng 12 năm 2015, từ 
asz.hu/en/publications/presentations-publi-
cations/7;
22. Bản tham vấn của IAASB: https://www.
ifac.org/publications-resources/framework-
audit-quality-key-elements-create-environ-
ment-audit-quality; 
23. Nguyễn Hữu Phúc: Tổ chức kiểm toán ngân 
sách nhà nước do Kiểm toán nhà nước Việt 
Nam thực hiện, Luận án tiến sỹ kinh tế, 
Trường Đại học Kinh tế Quốc dân, 2009.