Bài giảng Kiểm toán tài chính - Bài 4: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền

toán chi 
tiết các khoản thu; Xem xét việc đối chiếu hàng tháng với ngân hàng. 
 Các khoản thu tiền đều được phân loại đúng. Công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu 
bao gồm: Sử dụng sơ đồ tài khoản có quy định các quan hệ đối ứng cụ thể về thu 
tiền; Soát xét, đối chiếu nội bộ việc phân loại, chú ý định khoản đặc biệt, 
Thử nghiệm kiểm soát đối với mục tiêu này bao gồm: Kiểm tra việc tổ chức thực 
hiện sơ đồ tài khoản và quy định về đối ứng; Xem xét dấu hiệu của kiểm soát 
nội bộ. 
 Bài 4: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 
94 TXKTKI02_Bai4_v1.0016101206 
 Các khoản thu tiền ghi đúng thời gian. Công việc kiểm soát nội bộ bao gồm: Quy 
định rõ việc cập nhật các khoản thu tiền vào quỹ và vào sổ; Có nhân viên độc lập 
kiểm soát ghi thu và nhâp quỹ. 
Thử nghiệm kiểm soát đối với mục tiêu này bao gồm: Quan sát việc tổ chức ghi 
thu, chế độ báo cáo thu tiền ở các bộ phận có liên quan; Xem xét dấu hiệu của 
kiểm soát nội bộ về thu tiền. 
 Các khoản thu tiền ghi đúng vào Sổ quỹ, Sổ cái và tổng hợp đúng. Công việc kiểm 
soát nội bộ bao gồm: Phân cách nhiệm vụ ghi Sổ quỹ với theo dõi thanh toán tiền 
hàng; Lập bảng cân đối thu tiền và gửi cho người mua đều đặn; Tổ chức đối chiếu 
nội bộ về chuyển sổ, cộng sổ. 
Thử nghiệm kiểm soát đối với mục tiêu này bao gồm: Xem xét việc phân cách 
nhiệm vụ giữa người ghi sổ quỹ với người ghi sổ thanh toán; Thẩm tra việc gửi các 
bảng cân đối thu tiền; Xem xét dấu hiệu của kiểm soát nội bộ. 
4.3. Thử nghiệm cơ bản trong chu trình 
4.3.1. Thủ tục phân tích trong chu trình 
a. Phân tích doanh thu 
 Lập bảng phân tích doanh thu theo từng tháng, từng đơn vị trực thuộc và xem 
xét các trường hợp tăng hay giảm bất thường. 
 So sánh doanh thu bán hàng của từng loại hàng hóa, dịch vụ giữa kỳ này với các 
kỳ trước theo từng tháng. Các biến động bất thường cần được giải thích nguyên nhân. 
 Tính tỷ lệ lãi gộp của những mặt hàng, loại hình dịch vụ chủ yếu và so sánh với 
năm trước. Phát hiện và giải thích mọi thay đổi quan trọng. 
 So sánh tỷ lệ doanh thu hàng bán bị trả lại, các khoản giảm giá trên tổng doanh thu 
của kỳ này với các kỳ trước. 
 So sánh số dư của các khách hàng có giá trị lớn giữa các kỳ nhằm phát hiện doanh 
thu hoặc các khoản phải thu bị ghi khống. 
 So sánh tỷ lệ chi phí dự phòng các khoản phải thu khó đòi trên tổng doanh thu 
hoặc các khoản phải thu giữa kỳ này với các kỳ trước để xem xét tính hợp lý. 
b. Phân tích khoản phải thu 
 Tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu: KTV thường tính tỷ lệ lãi gộp trên doanh thu và 
so sánh với tỷ lệ của ngành hoặc của năm trước. Sự biến động trong tỷ lệ này có 
thể xuất phát từ hoạt động kinh doanh của đơn vị như sự thay đổi chính sách giá 
của đơn vị, biến động giá mua hoăc do thay đổi cơ cấu mặt hàng. Tuy nhiên, sự 
biến động của tỷ lệ này cũng có thể xuất phát từ các sai sót trong số liệu kế toán 
như ghi chép thiếu doanh thu và do đó ghi thiếu các khoản phải thu. 
 Tính số vòng quay nợ phải thu khách hàng: Số vòng quay nợ phải thu khách hàng 
được tính trên cơ sở đem chia doanh thu bán chịu cho nợ phải thu khách hàng bình 
quân. Việc so sánh tỷ số này với số liệu ngành hoặc của năm trước có thể giúp 
kiểm toán hiểu biết về sự thay đổi của hoạt động kinh doanh của đơn vị cũng như 
dự đoán khả năng có sai lệch trong báo cáo tài chính do: 
 Bài 4: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 
TXKTKI02_Bai4_v1.0016101206 95 
o Sự thay đổi chính sách bán chịu của đơn vị, ví dụ đơn vị đã mở rộng hoặc thu 
hẹp điều kiện, thời hạn bán chịu 
o Khả năng tồn đọng nợ phải thu khó đòi trong nợ phải thu khách hàng của đơn 
vị vì điều này liên quan đến việc lập dự phòng nợ phải thu khó đòi. 
o Sai lệch trong số liệu kế toán, ví dụ như việc ghi chép trùng lắp hay bỏ sót các 
khoản nợ phải thu khách hàng. 
 So sánh số dư nợ quá hạn năm nay so với năm trước. 
Thủ tục này cũng giúp kiểm toán viên ghi nhận những biến động trong thu hồi nợ 
và khả năng có sai lệch trong số liệu nợ phải thu khách hàng. Kiểm toán viên có 
thể mở rộng thủ tục này bằng cách so sánh bảng phân tích số dư theo tuổi nợ cuối 
kỳ với đầu kỳ để ghi nhận những biến động của các khoản phải thu quá hạn theo 
những mức thời gian khác nhau theo quy định. 
 Tính tỷ số chi phí dự phòng trên số dư nợ phải thu khách hàng. 
Việc so sánh tỷ số này với tỷ số năm trước rất hữu ích vì giúp KTV đánh giá sự 
hợp lý của việc dự phòng nợ phải thu khó đòi. 
c. Những phân tích có liên quan khác 
Phân tích số dư tài khoản của các khoản mục có liên hệ với nhau theo những mô hình 
định trước, như: Sau khi thiết lập một mối quan hệ giữa doanh thu – hàng tồn kho xuất 
bán – đơn giá – vòng quay hàng tồn kho – giá vốn hàng bán, KTV có thể ước tính được 
giá trị của khoản mục này nếu khẳng định được số liệu của các khoản mục khác. 
4.3.2. Kiểm tra chi tiết trong chu trình 
a. Kiểm tra chi tiết doanh thu 
 Kiểm tra sự có thực của các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ đã 
được ghi chép. 
Mục tiêu của thử nghiệm này là để phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung 
cấp dịch vụ không xảy ra nhưng lại được ghi trên sổ nhật ký bán hàng. KTV có thể 
đạt được điều này bằng các thủ tục cụ thể sau: 
o Đối chiếu các khoản doanh thu bán hàng được ghi chép trên nhật ký bán hàng 
với các chứng từ gốc liên quan như đơn đặt hàng, hợp đồng kinh tế, lệnh bán 
hàng hoặc phiếu xuất kho, vận đơn, hóa đơn, 
o Lấy mẫu các nghiệp vụ bán hàng và xem xét quá trình thu tiền. Đối với các 
khoản đã được thanh toán, đó chính là bằng chứng cho biết nghiệp vụ bán hàng 
đã thực sự xảy ra. 
o KTV cần tìm hiểu việc ghi nhận doanh thu có phù hợp với các điều kiện đã 
được quy định trong chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hay không. 
 Kiểm tra việc ghi chép đầy đủ các khoản doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ. 
Mục tiêu của thủ tục này là nhằm phát hiện các nghiệp vụ bán hàng hoặc cung cấp 
dịch vụ không được ghi trên sổ kế toán. Do đó, KTV sẽ xuất phát từ những chứng 
từ gốc (hóa đơn, vận đơn) để kiểm tra việc ghi chép các nghiệp vụ trên nhật ký 
bán hàng. 
 Bài 4: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 
96 TXKTKI02_Bai4_v1.0016101206 
 Kiểm tra tính chính xác của số tiền ghi nhận doanh thu bán hàng và cung cấp 
dịch vụ. 
Mục tiêu của thử nghiệm nhằm bảo đảm các nghiệp vụ này được tính giá đúng. 
KTV có thể thực hiện các thủ tục cụ thể bao gồm: 
o So sánh với vận đơn, đơn đặt hàng, lệnh bán hàng để xác định về chủng loại 
và số lượng hàng hóa tiêu thụ. 
o Đối chiếu với bảng giá, các bảng xét duyệt giá, hợp đồng,... để xác định đơn 
giá của hàng hóa tiêu thụ. Rà soát lại các khoản chiết khấu, giảm giá để xem có 
phù hợp với chính sách bán hàng của các đơn vị hay không. 
o Kiểm tra việc tính toán trên hóa đơn. 
o Đối với các trường hợp bán hang bằng ngoại tệ, KTV cần kiểm tra việc quy đổi 
về tiền Việt Nam. 
 Kiểm tra việc phân loại doanh thu. 
Thử nghiệm này nhằm tránh những trường hợp không phân loại đúng nên dẫn đến 
việc ghi chép, hay trình bày sai về doanh thu. KTV cần xem xét về sự phân biệt 
giữa: Doanh thu bán chịu và doanh thu thu tiền ngay, doanh thu bán hàng, cung 
cấp dịch vụ với các khoản doanh thu hoạt động tài chính, thu nhập khác, các loại 
doanh thu là đối tượng của các loại thuế khác nhau, có thuế suất khác nhau,... 
KTV xem xét nội dung kinh tế cụ thể của các nghiệp vụ và việc phân loại chúng. 
 Kiểm tra việc khóa sổ đối với nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ. 
Việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng và cung cấp dịch vụ không đúng niên độ sẽ 
dẫn đến những sai lệch trong doanh thu và kết quả. Mục tiêu của thử nghiệm nhằm 
phát hiện các nghiệp vụ của niên độ này lại bị ghi sang năm sau và ngược lại. 
KTV sẽ lựa chọn một số nghiệp vụ xảy ra trước và sau thời điểm khóa sổ để kiểm 
tra chứng từ gốc, so sánh giữa ngày ghi trên vận đơn với hóa đơn, nhật ký bán 
hàng và các sổ chi tiết. 
b. Kiểm tra chi tiết số dư khoản mục phải thu khách hàng 
Tùy thuộc vào các mục tiêu kiểm toán, các thử nghiệm chi tiết đối với số dư khoản 
mục phải thu khách hàng có thể áp dụng bao gồm: 
 Kiểm tra bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ và đối chiếu với sổ chi tiết và 
sổ cái. 
Thử nghiệm chi tiết về nợ phải thu khách hàng và dự phòng nợ khó đòi chủ yếu 
dựa vào bảng số dư chi tiết phân tích theo tuổi nợ. Bảng này liệt kê số dư của từng 
khách hàng và sắp xếp theo thời gian quá hạn trả nợ. 
o KTV kiểm tra việc cộng dồn hàng ngang và hàng dọc. 
o Xem xét tính hợp lý của việc phân loại công nợ, thông qua việc chọn ra một số 
khách để đối chiếu với sổ chi tiết của họ và kỳ hạn thanh toán. 
o Đối chiếu số tổng cộng trên bảng với tài khoản tổng hợp trên sổ cái. 
o Kiểm tra lại tổng cộng số dw trên các sổ chi tiết và đối chiếu với tổng số dư 
trên sổ cái. 
 Kiểm tra số dư các khoản phải thu khách hàng thông qua gửi thư xác nhận. 
o Mục tiêu của việc gửi thư xác nhận: Đáp ứng mục tiêu hiệu lực, định giá và 
kịp thời. 
 Bài 4: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 
TXKTKI02_Bai4_v1.0016101206 97 
o Loại hình thư xác nhận: 
 Xác nhận dạng khẳng định 
Xác nhận khẳng định đòi hỏi người được yêu cầu, trong mọi trường hợp, 
đều trả lời cho kiểm toán viên là đồng ý hay không đồng ý với thông tin cần 
xác nhận. 
 Xác nhận dạng phủ định 
Xác nhận phủ định đòi hỏi người được yêu cầu chỉ hồi âm khi họ không 
đồng ý với thông tin được yêu cầu xác nhận, còn khi đồng ý họ không cần 
phải trả lời. 
Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận được thư trả lời, thường phải làm 
thêm những thủ tục xác minh khác. Do đó, xác nhận này là bằng chứng 
đáng tin cậy hơn xác nhận phủ định. Ngược lại, với xác nhận phủ định, việc 
không trả lời cũng không coi là phủ định. Quyết định loại xác nhận nào là 
tùy thuộc vào phán đoán của kiểm toán viên. Phương hướng chung có thể 
đưa ra cho những tình huống cần sử dụng xác nhận khẳng định là: 
 Khi có số ít các tài khoản phải thu (tài khoản chi tiết theo đối tượng nợ) có 
quy mô (số tiền) lớn. 
 Khi có nghi vấn tài khoản phải thu (chi tiết theo đối tượng nợ) chứa đựng 
khả năng sai phạm. 
 Khi có căn cứ để khẳng định người mua xem thường việc xác nhận (ví dụ 
như tỷ lệ trả lời xác nhận khẳng định ở các kỳ trước đạt thấp). 
 Khi có văn bản pháp qui yêu cầu người môi giới và thương gia phải thực 
hiện để bảo đảm lành mạnh trong hoạt động thương mại. 
o Thời gian xác nhận 
Thư xác nhận được gửi cho khách hàng để kiểm tra số dư của khách hàng trên 
Bảng cân đối kế toán. Do đó, ngày gửi thư xác nhận cần tiến hành gần với ngày 
lập Bảng cân đối kế toán. 
o Kích cỡ mẫu 
Số lượng thư xác nhận được gửi đi phụ thuộc vào các yếu tố sau: 
 Tính trọng yếu của các khoản phải thu: Nếu số dư các khoản phải thu có qui 
mô lớn so với số dư các tài khoản khác thì số lượng mẫu sẽ nhiều hơn. 
 Số lượng các khoản phải thu: Thư xác nhận gửi đi sẽ nhiều nếu doanh 
nghiệp có qui mô lớn, nhiều khách hàng. 
 Mức đồng đều về qui mô của các khoản phải thu: Nếu qui mô các khoản 
phải thu xấp xỉ nhau thì số lượng thư xác nhận sẽ ít hơn khi qui mô các 
khoản này có sự đột biến. 
o Về các khoản mục chi tiết để xác nhận: KTV chú ý về qui mô và thời gian các 
khoản phải thu: thông thường, gửi thư xác nhận với số dư lớn, nợ đọng kéo dài. 
Các số dư còn lại thì chọn mẫu ngẫu nhiên để gửi thư xác nhận. 
o Kiểm soát của KTV trong quá trình gửi thư xác nhận: Để đảm bảo bằng chứng 
kiểm toán có độ tin cậy cao và khách quan, KTV phải trực tiếp gửi thư xác 
nhận hoặc kiểm soát quá trình gửi thư xác nhận. 
 Bài 4: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 
98 TXKTKI02_Bai4_v1.0016101206 
o Theo dõi và xử lý thư xác nhận không trả lời: 
 Nếu lần thứ nhất không nhận được thư xác nhận thì KTV tiến hành gửi thư 
xác nhận lần thứ hai. 
 Nếu lần thứ hai không nhận được thư xác nhận thì KTV thực hiện các thủ 
tục bổ sung. 
 Nếu có chênh lệch giữa số tiền trên thư xác nhận và trên sổ sách kế toán: 
KTV phải tìm hiểu nguyên nhân và đưa ra hướng xử lý. 
o Đối với các khoản phải thu không có khả năng thu hồi: căn cứ vào khả năng tài 
chính thực tế của khách nợ, căn cứ qui định tài chính kế toán hiện hành để tiến 
hành lập dự phòng phải thu khó đòi. 
o Các thủ tục kiểm toán áp dụng đối với các trường hợp không nhận được thư trả 
lời thông thường là kiểm tra việc thu tiền nợ của khách hàng sau ngày khóa sổ 
kế toán. Ví dụ: KTV đọc sổ phụ ngân hàng sau ngày khóa sổ để kiểm tra xem 
các khoản phải thu đã được thu hồi chưa. Việc kiểm tra này nhằm cung cấp 
bằng chứng về sự hiện hữu của các khoản phải thu. Nếu thủ tục này không thực 
hiện được, kiểm toán viên có thể kiểm tra các hóa đơn bán hàng hợp thành số 
dư khoản nợ phải thu cùng các vận đơn có liên quan. 
c. Kiểm tra dự phòng phải thu khó đòi 
Việc ước tính dự phòng phải thu khó đòi phải phản ánh được tình trạng kinh tế của 
người mua, các điều kiện kinh tế hiện tại và mong muốn thanh toán theo thông tin 
ngầm định. Phương pháp để thực hiện việc ước tính dự phòng phải thu khách hàng 
phù hợp rất khác nhau đối với các khách hàng khác nhau. 
Trong mỗi cuộc kiểm toán BCTC thì phải thu khách hàng được đánh giá là khoản mục 
trọng yếu. Vì vậy KTV phải đạt được sự hiểu biết về cách thức mà ban quản trị thực 
hiện ước tính và xóa sổ khoản phải thu khó đòi. 
 KTV nên tìm hiểu về cách thức mà ban quản trị đã thực hiện ước tính và sử dụng 
một hoặc kết hợp những cách thức ấy để đánh giá về sự hợp lý của khoản dự 
phòng được ước tính. Những cách thức có thể áp dụng bao gồm: 
o Xem xét và kiểm tra quá trình ước tính dự phòng phải thu khó đòi của ban 
quản trị; 
o Phát triển một mô hình độc lập để ước tính đối với dự phòng phải thu khó đòi 
và áp dụng mô hình này cho mỗi năm dựa vào kinh nghiệp và các điều kiện 
kinh tế hiện tại; 
o Xem xét những sự kiện xảy ra sau hoặc trước để hoàn thành công việc. 
 KTV có thể thực hiện các thủ tục cụ thể: 
o Tìm kiếm dấu vết về việc xóa sổ khoản phải thu không đòi được và dự phòng 
phải thu khó đòi của năm trước; 
o Phỏng vấn ban quản trị về khả năng thu tiền đối với những khách hàng vẫn 
chưa thu được ở kỳ sau (đặc biệt là những khoản phải thu số tiền lớn, thời gian 
thu hồi dài); 
o Xem xét các báo cáo nợ phải thu; 
o Kiểm tra toàn diện các khoản xóa sổ (Thẩm tra lại việc xét duyệt xóa sổ của 
người có trách nhiệm,). 
 Bài 4: Kiểm toán chu trình bán hàng và thu tiền 
TXKTKI02_Bai4_v1.0016101206 99 
Tóm lược cuối bài 
Kiểm toán chu trình bán hàng – thu tiền có ý nghĩa quan trọng trong một cuộc kiểm toán tài 
chính. Trong bài này, chúng ta cần nắm được các vấn đề cơ bản bao gồm: 
 Bản chất của chu trình bán hàng trong quan hệ với những tài khoản có liên quan trong thực 
hiện kiểm toán; 
 Trình tự thực hiện kiểm toán chu trình; 
 Thử nghiệm kiểm soát đối với chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm: Kiểm soát nội bộ và 
thử nghiệm kiểm soát đối với nghiệp vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền; 
 Thử nghiệm cơ bản đối với chu trình bán hàng và thu tiền bao gồm: Kiểm tra chi tiết doanh 
thu, Kiểm tra chi tiết các khoản phải thu, Kiểm tra lập dự phòng phải thu khó đòi