Vận dụng chuẩn mực kiểm toán nhà nước số 1530 “Lấy mẫu trong kiểm toán tài chính vào thực hiện kiểm toán dự án đầu tư xây dựng” vào công tác kiểm toán dự án đầu tư xây dựng của kiểm toán nhà nước khu vực XII

mportant expenditure, accounting for a 
large proportion of the annual development investment budget (State budget), it is widely distributed from 
the Central Budget to Local government budget levels. The fact has shown that the situation of loss, waste, 
corruption in capital construction is huge. Over the past years, the State Audit of Vietnam (SAV) has well 
implemented the requirements of the National Assembly and the Government in auditing public finance, 
including audits of capital construction investment expenditures. But along with the industrialization and 
modernization of the country, the demand for development investment is growing, the size of the state 
budget for the investment is increasing, the results achieved by SAV is still inadequate. SAV Standard on 
Auditing No. 1530 “Audit sampling in financial audit” guides the responsibilities of the state auditor in the 
statistical and non-statistical sampling method when designing and selecting audit samples in financial 
audit; when conducting tests of control and substantive procedures as well as evaluating the results obtained 
from a sample test, it is possible for state auditors to apply the standard effectively in audit sampling in 
construction investment project audit activities. The article clarifies how to apply the Standard No. 1530 in 
audit activities at SAV Region XII.
key words: SAV Standard on Auditing No. 1530, construction investment project audit.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN52 Số 138 - tháng 4/2019
1. Chọn mẫu kiểm toán trong kiểm toán dự án 
đầu tư xây dựng
Trong mọi cuộc kiểm toán, kỹ thuật chọn mẫu 
được sử dụng như là một trong những kỹ thuật cơ 
bản nhất. Khi đánh giá tính hiệu quả của các thủ 
tục kiểm soát, vấn đề đối với cuộc kiểm toán là 
phải thu thập đủ bằng chứng tin cậy về khả năng 
ngăn chặn và phát hiện những sai phạm trong bất 
cứ nghiệp vụ phát sinh nào của hệ thống kiểm soát 
nội bộ của đơn vị được kiểm toán. Khi đó, tập hợp 
những nghiệp vụ phát sinh sẽ hình thành tổng thể 
được kiểm tra và các Kiểm toán viên sẽ phải lựa 
chọn ra những đơn vị mẫu mang tính đặc trưng 
của cả tổng thể đó để thu thập bằng chứng nhằm 
giúp cho họ không đưa ra những kết luận sai về 
tổng thể. Vì vậy, xét trên nhiều khía cạnh thì áp 
dụng kỹ thuật chọn mẫu tỏ ra khá hiệu quả vì với 
số lượng thích hợp, với tính đại diện cao của mẫu 
chọn, kiểm toán viên hoàn toàn có thể đảm bảo 
chất lượng của cuộc kiểm toán với chi phí thấp 
hơn nhiều so với kiểm tra toàn bộ tổng thể. Do đó, 
kỹ thuật chọn mẫu kiểm toán có vai trò ngày càng 
quan trọng và dành được nhiều sự quan tâm đặc 
biệt của các chuyên gia, nhà nghiên cứu, nhà khoa 
học về kiểm toán. 
Từ thực trạng công tác chọn mẫu, chọn phần tử 
kiểm toán trong kiểm toán dự án đầu tư xây dựng 
cơ bản của Kiểm toán nhà nước nói chung và Kiểm 
toán nhà nước khu vực XII nói riêng, có thể thấy 
việc áp dụng phương pháp chọn mẫu của các KTV 
ở Kiểm toán nhà nước khu vực XII là rất đa dạng 
và tùy ý, chưa được thực hiện theo một nguyên tắc, 
quy trình nhất định, điều đó tiềm ẩn những rủi ro 
kiểm toán như:
(1) Chưa đảm bảo đủ cỡ mẫu do vậy sẽ ảnh 
hưởng đến tính đại diện của mẫu chọn kiểm toán;
(2) Chưa đảm bảo tất cả các khoản mục chi phí 
lấy mẫu đều có cơ hội được lựa chọn, nhằm cung 
cấp cho kiểm toán viên cơ sở hợp lý để đưa ra kết 
luận về toàn bộ dự án từ khâu phê duyệt chủ trương 
đầu tư, lập dự án đến nghiệm thu đưa vào sử dụng;
(3) Mới chỉ chú trọng việc kiểm toán chi phí 
đầu tư xây dựng, chưa chú trọng các nội dung kiểm 
toán khác, như: Kiểm toán việc tuân thủ pháp luật, 
chế độ quản lý đầu tư và xây dựng công trình; kiểm 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 53Số 138 - tháng 4/2019
toán việc chấp hành chế độ tài chính kế toán của 
Nhà nước; kiểm toán chi phí đầu tư không tính vào 
giá trị tài sản...;
(4) Bỏ sót những sai sót trọng yếu;
(5) Công việc chọn mẫu có thể mất thời gian hơn;
(6) Các KTV có thể phải làm việc nhiều hơn và 
tốn kém chi phí hơn.
(7) Chất lượng lấy mẫu phụ thuộc nhiều vào 
kinh nghiệm và sự hiểu biết của người thực hiện 
kiểm toán.
Do vậy, làm thế nào để trong một khoảng thời 
gian ngắn và năng lực nhân sự có hạn, kiểm toán 
viên nhà nước có thể thực hiện thủ tục chọn mẫu 
kiểm toán một cách khoa học, để thực hiện kiểm 
toán tại một dự án đầu tư XDCB; từ đó có cơ sở 
đưa ra kết luận về toàn bộ dự án một cách đầy đủ, 
bao gồm các khía cạnh, nội dung kiểm toán, đáp 
ứng được kỳ vọng của người sử dụng Báo cáo kiểm 
toán và một số vấn đề mà dư luận xã hội quan tâm 
đến dự án; làm cơ sở hình thành ý kiến kiến nghị 
kiểm toán hợp lý, thuyết phục; đạt được các mục 
tiêu kiểm toán tại kế hoạch kiểm toán của cuộc 
kiểm toán là hết sức cần thiết.
Đối với các dự án đầu tư xây dựng cơ bản, khi 
thiết kế các thủ tục kiểm toán, kiểm toán viên 
(KTV) phải xác định phương pháp thích hợp để 
lựa chọn các phần tử (mẫu) kiểm tra dựa trên cơ 
sở đánh giá rủi ro kiểm toán và hiệu quả của cuộc 
kiểm toán. Để có thể chọn phần tử kiểm tra phục 
vụ cho việc thu thập bằng chứng kiểm toán, KTV 
có thể lựa chọn sử dụng hai phương pháp: Chọn tất 
cả các phần tử (kiểm tra 100%): Thường không áp 
dụng đối với thử nghiệm kiểm soát nhưng thường 
được áp dụng đối với kiểm tra chi tiết. (Kiểm tra 
100% có thể thích hợp khi: Tổng thể được cấu 
thành từ một số ít các phần tử có giá trị lớn; có rủi 
ro đáng kể mà các phương pháp khác không cung 
cấp đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp) hoặc 
lấy mẫu kiểm toán. Với cách thức lấy mẫu thống kê: 
Các phần tử được lựa chọn ngẫu nhiên vào mẫu; 
sử dụng lý thuyết xác suất thống kê để đánh giá 
kết quả mẫu, bao gồm cả việc định lượng rủi ro lấy 
mẫu. Với cách thức lấy mẫu phi thống kê: KTV có 
thể quyết định lựa chọn một số phần tử đặc biệt do 
các phần tử này có nghi ngờ (biến động bất thường, 
có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị nhầm lẫn, sai 
sót...); phân nhóm theo giá trị để có thể quyết định 
kiểm tra tất cả các phần tử có giá trị được ghi nhận 
cao hơn một giá trị nhất định nhằm xác minh một 
phần lớn trong tổng giá trị của một khoản mục, 
nhóm giao dịch, hoặc số dư tài khoản; lấy mẫu với 
những khoản mục thấp hơn số tiền đã thiết lập để 
kiểm tra.
KTV phải xác định rõ ngay từ giai đoạn lập kế 
hoạch cách lựa chọn các phần tử thử nghiệm để 
thu thập bằng chứng kiểm toán khi tiến hành thử 
nghiệm cơ bản đối với từng khoản mục trọng yếu 
trên trong nội dung kiểm toán dự án đầu tư. Các 
bước xác định mẫu chọn bao gồm:
- Bước 1: Xác định tổng thể trong việc chọn 
mẫu. Trên cơ sở xác định các khoản mục, thông tin 
thuyết minh trọng yếu đã xác định, KTV cần phân 
loại các khoản mục, nội dung trọng yếu thành 2 loại 
để xác định tổng thể cho chọn mẫu phù hợp: Loại 
1 - Khoản mục, nội dung thông tin thuyết minh có 
rủi ro kê khai cao hơn so với thực tế: Tổng thể chọn 
mẫu phù hợp là tổng thể đã ghi nhận trên những 
dự án đầu tư xây dựng Loại 2 - Khoản mục, thông 
tin thuyết minh có rủi ro bị kê khai thấp hơn so với 
thực tế: Tổng thể chọn mẫu phù hợp không chỉ bao 
gồm tổng thể đã ghi nhận trên DAĐTXD mà còn 
phản ánh ở các tổng thể khác nhằm tìm ra những 
khoản mục chưa được ghi nhận trên DAĐTXD.
- Bước 2: Chọn các phần tử kiểm toán 100%. 
KTV thực hiện kiểm toán toàn bộ những nội 
dung chi phí có giá trị lớn hơn một giá trị nhất 
định (gọi là giá trị lấy mẫu) để kiểm toán 100%. 
Mức giá trị lấy mẫu này có thể được xác định cao 
hơn hoặc bằng khoảng cách mẫu. Và xác định 
khoảng cách mẫu. 
- Bước 3: Lựa chọn các phần tử đặc biệt. Để 
nâng cao hiệu quả và giảm thiểu rủi ro, KTV nên 
lựa chọn các nội dung chi phí, giá trị nghi ngờ, 
bất thường, có nguy cơ rủi ro cao hoặc đã từng bị 
nhầm lẫn (được phát hiện từ các cuộc kiểm toán 
khác tương tự) để kiểm toán, dựa trên kỹ năng, 
kinh nghiệm của KTV.
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN54 Số 138 - tháng 4/2019
- Bước 4: Lấy mẫu kiểm toán với những phần 
tử thấp hơn giá trị đã lựa chọn kiểm toán 100%. 
Xác định kích cỡ mẫu trong tổng thể còn lại được 
xác định bằng đối với các Khoản mục có rủi ro kê 
khai cao hơn so với thực tế (Loại 1). Cách xác định 
mẫu như trên chỉ mang tính chất trợ giúp KTV 
xác định cỡ mẫu tối thiểu bước đầu. Việc xác định 
bổ sung cỡ mẫu để kiểm tra hoàn toàn tùy thuộc 
vào xét đoán của KTV, lựa chọn của Đoàn kiểm 
toán. Đối với các khoản mục, hạng mục công việc 
và thông tin thuyết minh có rủi ro kê khai thấp 
hơn so với thực tế (Loại 2): Xác định kích cỡ mẫu 
trong tổng thể hoàn toàn dựa trên xét đoán của 
KTV qua việc xác định các tổng thể phù hợp với 
mục tiêu kiểm toán. 
Về vấn đề này, có một số lưu ý mà KTV cần phải 
xét đến. Khi lấy mẫu trong thử nghiệm cơ bản, cần 
lưu ý đến: Đặc điểm của tổng thể; mối quan hệ giữa 
mẫu với mục tiêu kiểm toán liên quan (cơ sở dẫn 
liệu của khoản mục); mức trọng yếu và số lượng 
khoản mục trong tổng thể; rủi ro tiềm tàng về các 
sai sót có thể xảy ra; tính phù hợp và tin cậy của 
các bằng chứng thu thập được thông qua các thủ 
tục không liên quan đến lấy mẫu. Để tăng tính hiệu 
quả của công việc kiểm toán, KTV có thể phân chia 
tổng thể thành nhiều tổ nhỏ theo các tiêu thức: Giá 
trị, bản chất của phần tử, bản chất của thủ tục kiểm 
tra sẽ thực hiện. Các phương pháp phân nhóm nêu 
trên có thể được sử dụng riêng rẽ hoặc kết hợp. 
2. Hướng dẫn chọn mẫu trong kiểm toán dự 
án đầu tư xây dựng 
2.1. Công tác thiết kế mẫu, cỡ mẫu và lựa chọn 
phần tử để kiểm tra
a. Lấy mẫu đối với các nội dung kiểm toán phi 
tài chính
Đối với các nội dung kiểm toán này, Kiểm toán 
viên cần căn cứ vào các tiêu chí sau vận dụng với 
kiến thức, kinh nghiệm và xét đoán chuyên môn 
của mình để lựa chọn mẫu kiểm toán cho phù hợp: 
(1) Quy trình kiểm toán dự án đầu tư xây dựng 
công trình của Kiểm toán nhà nước; (2) Quy định 
hiện hành của Nhà nước về quy định, trình tự và 
các nội dung của Báo cáo quyết toán dự án đầu tư; 
các quy định về quản lý dự án đầu tư...; (3) Trọng 
tâm kiểm toán của Ngành, của Kế hoạch kiểm toán 
tổng quát; (4) Các nội dung kiểm toán mà người sử 
dụng Báo cáo kiểm toán và các vấn đề mà dư luận 
xã hội quan tâm.
b. Lấy mẫu đối với các nội dung kiểm toán tài 
chính
Kiểm toán những khoản mục cần lưu ý (Cần 
kiểm tra 100% các giao dịch hoặc khoản mục 
con). Đối với các khoản mục này, Kiểm toán viên 
cần đồng thời vận dụng cùng với kiến thức, kinh 
nghiệm, xét đoán chuyên môn của mình và căn cứ 
vào các tiêu chí sau, để lựa chọn các khoản mục, 
các giao dịch cần kiểm toán toàn bộ cho phù hợp: 
(1) Các khoản mục cần có sự chính xác cao về số 
liệu, các khoản mục thường sai sót qua các dự án 
đã kiểm toán, cần kiểm toán toàn bộ các giao dịch 
hoặc các khoản mục con (Rủi ro ở mức cao); (2) 
Các khoản mục, các nội dung mà dư luận xã hội 
quan tâm; (3) Các khoản mục, các nội dung qua 
khảo sát đang có khiếu nại, khiếu kiện.
Kiểm toán những khoản mục còn lại. Kiểm 
toán viên vận dụng phương pháp chọn phần tử có 
giá trị lớn theo đoạn 08, Chuẩn mực kiểm toán số 
1530 “Lấy mẫu trong kiểm toán tài chính”, đồng 
thời vận dụng Quy luật Pareto 80:20 của Nhà kinh 
tế học người Ý Vilfredo Pareto để xác định cỡ mẫu 
và chọn mẫu kiểm toán, cụ thể như sau:
- Bước 1: Phân nhóm Tổng thể. Vận dụng đoạn 
12, điểm ii, Chuẩn mực kiểm toán số 1530 “Lấy 
mẫu trong kiểm toán tài chính”, Kiểm toán viên sẽ 
phân tổ các khoản mục chi phí thành từng tổ theo 
tính chất các phần tử, nội dung công việc. Trong 
thực tế các Dự toán xây dựng công trình, các khoản 
mục này đã được phân theo tính chất nội dung 
công việc như: Nền đường; rãnh cơ + dốc nước; 
gia cố rãnh dọc; tường chắn; cống tròn; cống hộp...
- Bước 2: Sắp xếp danh mục các khoản mục 
theo giá trị giảm dần;
- Bước 3: Lựa chọn các khoản mục đạt ngưỡng 
thấp nhất 80% giá trị của tổng thể, sau khi đã loại 
trừ giá trị những khoản mục cần lưu ý (Trong 
một số trường hợp ngưỡng tỷ lệ trên có thể vượt 
ngưỡng 80% giá trị của tổng thể, nếu KTVNN xét 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 55Số 138 - tháng 4/2019
đoán rằng mức độ rủi ro ở mức cao, hoặc xét thấy 
cần lựa chọn tăng thêm giá trị mẫu chọn);
- Bước 4: Trong từng khoản mục lớn được lựa 
chọn trên, lại tiếp tục thực hiện các bước từ bước 
1 đến bước 3 để chọn được các khoản mục con là 
mẫu cần chọn kiểm toán.
2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm toán
- Lập Bảng mẫu chọn kiểm toán;
- Căn cứ các khoản mục/Khoản mục con được 
chọn mẫu để kiểm tra theo Bảng trên, KTVNN 
thực hiện các thử nghiệm cơ bản, các phương pháp 
kiểm toán để tiến hành kiểm tra, phát hiện các sai 
sót (nếu có).
2.3. Đánh giá kết quả lấy mẫu kiểm toán, mở 
rộng phạm vi kích cỡ mẫu
Trường hợp các sai sót được phát hiện trong 
mẫu chọn có tính logic hoặc liên quan đến các 
khoản mục, nội dung thuộc các phần tử không 
được chọn mẫu, thì KTVNN phải mở rộng mẫu 
chọn để xác định sai sót liên quan.
2.4. Lập Bảng ước lượng sai sót phát hiện qua 
kiểm toán 
2.5. Kết luận kiểm toán trên cơ sở kết quả kiểm 
tra mẫu được lựa chọn vận dụng theo Chuẩn mực 
KTNN số 1530 đối với dự án đầu tư xây dựng
Căn cứ kết quả ước lượng sai sót (Bao gồm: ước 
lượng sai sót từng khoản mục, tổng số ước lượng sai 
sót) phát hiện qua kiểm toán tại Phụ lục 02, mức 
trọng yếu của tổng thể, KTVNN tiến hành so sánh 
ước lượng sai sót với mức trọng yếu của tổng thể 
(Bao gồm: Tổng thể và từng khoản mục), nhằm 
quyết định chấp nhận hay không chấp nhận khoản 
mục đó hoặc phải tiến hành thêm các thủ tục kiểm 
toán thích hợp, từ đó KTVNN sẽ quyết định lập Báo 
cáo kiểm toán chấp nhận toàn bộ, chấp nhận từng 
phần hoặc ý kiến trái ngược đối với các Báo cáo 
quyết toán dự án đầu tư đã được kiểm toán, như sau:
Chấp nhận toàn bộ
Tổng số ước lượng sai sót < Mức trọng yếu của tổng thể
Và: ước lượng sai sót từng khoản mục < Mức trọng yếu của từng 
khoản mục.
Chấp nhận từng phần
Tổng số ước lượng sai sót < Mức trọng yếu của tổng thể
Nhưng có: ước lượng sai sót từng khoản mục > Mức trọng yếu của 
từng khoản mục.
Không chấp nhận Tổng số ước lượng sai sót > Mức trọng yếu của tổng thể
kết luận
Trên cơ sở kinh nghiệm thực tiễn hoạt động 
và những kiến thức tích lũy của bản thân, Tác giả 
nghiên cứu bài viết với mục đích gợi ý Kiểm toán 
viên nhà nước xác định phương pháp chọn mẫu, cỡ 
mẫu kiểm toán phù hợp trong kiểm toán Báo cáo 
quyết toán dự án đầu tư xây dựng; mẫu chọn kiểm 
toán phải có tính đại diện cho toàn bộ nội dung 
kiểm toán của dự án; để đưa ra các kết luận, kiến 
nghị đạt được các mục tiêu, nội dung kiểm toán 
tại Kế hoạch kiểm toán của cuộc kiểm toán; giảm 
thiểu rủi ro lấy mẫu kiểm toán; rút ngắn thời gian 
kiểm toán, nâng cao chất lượng kiểm toán.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Các chuẩn mực kiểm toán của Kiểm toán 
nhà nước;
2. Các chuẩn mực kiểm toán của INTOSAI, 
ASOSAI;
3. Một số thông tin, tài liệu khác thu thập qua 
Internet;
4. Một số báo cáo kiểm toán của KTNN Khu 
vực XII đã được phát hành.