Nâng cao hiệu quả ứng dụng kế toán quản trị chi phí tại Công ty Cổ phần Thiết kế và Xây lắp Dầu khí Phú Sĩ

u khi trừ đi phần thuế và lãi
định mức, các DN xây dựng xác
định được giá thành dự toán xây
dựng công trình. Lập dự toán chi tiết
cho các công trình, hạng mục công
trình đòi hỏi tập hợp chi phí sản xuất
thực tế phát sinh phải được thực hiện
theo từng khoản mục chi phí để có
thể dễ dàng kiểm tra, giám sát tình
hình thực hiện dự toán chi phí.
4.2. Giải pháp hoàn thiện 
4.2.1 Hoàn thiện tổ chức bộ máy
KTQT chi phí 
Về cơ bản, trong hoạt động của
DN hiện nay, có 3 mô hình kế toán
cơ bản: Mô hình phân tán, mô hình
tập trung và mô hình hỗn hợp. Dù
chọn mô hình nào, DN cũng cần
chú trọng việc yếu tố phù hợp với
quy mô, năng lực tài chính, năng lực
quản trị của mình. 
Đối với công ty, mô hình kết hợp
giữa kế toán tài chính và KTQT chi
phí sản xuất trong cùng một bộ máy
kế toán là mô hình phù hợp trong
điều kiện hiện nay. Với mô hình
này, bộ phận kế toán chi phí của kế
toán tài chính căn cứ vào chứng từ
để hạch toán chi phí sản xuất phát
sinh của DN theo từng yếu tố chi
phí, cung cấp số liệu phục vụ lập
báo cáo kết quả kinh doanh và bảng
Thuyết minh Báo cáo tài chính.
Lê Thế Anh (2018) cũng cho
rằng, trên cơ sở nghiên cứu thực
nghiệm các DN xây lắp Việt Nam
thì mô hình kết hợp là phù hợp và
hiệu quả. Mô hình kết hợp là sự gắn
kết hệ thống KTQT chi phí với hệ
thống kế toán tài chính trong cùng
một hệ thống kế toán thống nhất. 
Theo mô hình này, KTQT chi
phí là một bộ phận của kế toán DN.
Mô hình KTQT chi phí kết hợp sẽ
thu thập, xử lý và cung cấp thông
tin đầy đủ và kịp thời cho các nhà
quản trị. Trong mô hình này, không
(Nguồn: Phòng Kế toán CTCP Thiết kế và xây lắp dầu khí Phú Sĩ)
Bảng 1. Mẫu phân loại chi phí theo khoản mục giá thành
Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/2020 67
Nghiên cứu trao đổi
có sự phân chia giữa KTQT chi phí
và kế toán tài chính nhưng có sự
phân công nhiệm vụ cho các bộ
phận kế toán. 
Người làm kế toán ở các bộ phận
thực hiện đồng thời cả công việc
của KTQT chi phí và công việc của
kế toán tài chính. Bộ máy kế toán
của DN xây lắp bao gồm hai bộ
phận: Kế toán tài chính và KTQT
chi phí sẽ tiết kiệm chi phí vận hành
nhưng vẫn đảm tính hiệu quả của
chức năng thông tin (Hình 1). 
4.2.2. Xây dựng định mức chi
phí tiêu hao và hoạch định chi phí
Định mức chi phí là khoản chi
được định trước bằng cách lập ra
những tiêu chuẩn gắn với từng
trường hợp hay từng điều kiện làm
việc cụ thể. Định mức chi phí không
những chỉ ra được các khoản chi dự
kiến mà còn xác định nên chi trong
trường hợp nào. Tuy nhiên, trong
thực tế chi phí luôn thay đổi, vì vậy
các định mức cần phải được xem
xét lại thường xuyên để đảm bảo
tính hợp lý của chúng.
Để công tác định mức chi tiêu
được tốt, chúng ta cần nhiều kênh
thông tin khác nhau, cụ thể như sau:
+ Tiêu chuẩn kỹ thuật (kỹ thuật
cung cấp).
+ Chi phí thực tế nhiều kỳ (kế
toán cung cấp).
+ Dự toán chi phí (kế toán cung
cấp).
DN cần định mức cả về giá lẫn
về lượng vì sự biến đổi của hai yếu
tố này đều tác động đến sự thay đổi
của chi phí:
a, Định mức giá: Định mức giá
được ước lượng bằng cách tổng
cộng tất cả các khoản chi phí liên
quan đến việc mua hàng hay nguyên
vật liệu (đối với định mức giá
nguyên vật liệu) hay lương và các
chi phí liên quan (đối với định mức
chi phí lao động hay còn gọi là định
mức lương).
b, Định mức lượng: Để xây dựng
và thực hiện hệ thống định mức
lượng, công ty cần phải quyết định:
+ Số lượng, chủng loại và thành
phần kết hợp các nguyên vật liệu để
tạo ra từng loại sản phẩm.
+ Lượng và loại lao động để sản
xuất bất kỳ một sản phẩm hay thực
hiện một dịch vụ nào đó.
Những định mức kỹ thuật này
thường do các chuyên gia lập ra và
đòi hỏi phải có những kỹ năng làm
việc như nghiên cứu phương pháp
làm việc và xây dựng các chỉ tiêu
đánh giá từng công việc cụ thể.
Khi định mức lượng, Công ty có
thể dùng hai loại định mức sau:
Định mức lý tưởng là loại định
mức được xây dựng dựa trên điều
kiện làm việc hoàn hảo. Tuy nhiên,
điều kiện hoàn hảo này gần như
không có được ở hầu hết các DN, do
những nguyên nhân nằm ngoài tầm
kiểm soát của một tổ chức. Định mức
lý tưởng có thể giúp nhà quản lý thấy
rõ những điểm khác biệt chính, tuy
nhiên khó áp dụng trong thực tế.
c, Định mức dự kiến (định mức
thực tế): Loại định mức này thường
dễ áp dụng hơn định mức lý tưởng.
Đây là các định mức mang tính chất
thực tế, vì chúng cho phép một mức
độ sai lệch chấp nhận khi thực hiện.
Nếu người thực hiện chi phí được
quản lý tốt và sẵn sàng hợp tác thì
DN dễ đạt được định mức dự kiến.
4.2.3. Phân tích biến động chi
phí thực tế so với định mức.
Chi phí phát sinh thực tế có thể
cao hơn hoặc thấp hơn so với định
mức ban đầu, điều này tạo nên sự
biến động chi phí so với định mức.
Biến động có thể là bất lợi khi chi
phí thực tế cao hơn chi phí định
mức hoặc có lợi khi chi phí thực tế
thấp hơn chi phí định mức. Mục
đích phân tích biến động các khoản
mục chi phí, nhằm đánh giá chung
mức chênh lệch giữa thực tế so với
định mức để làm rõ mức tiết kiệm
hay vượt chi của từng khoản mục
chi phí phát sinh.
Công ty cần phân tích biến động
của một số loại chi phí sau:
a, Phân tích các biến động chi
phí nguyên vật liệu trực tiếp:
Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp
là một loại biến phí, khi chi phí
nguyên vật liệu thực tế khác với
định mức chi phí nguyên vật liệu thì
ta gọi mức chênh lệch đó là biến
động chi phí nguyên vật liệu. Sự
biến động này gồm biến động lượng
sử dụng và biến động giá nguyên
vật liệu.
Trong thực tế, sự biến động giá
phụ thuộc vào cả nguyên nhân
khách quan (quan hệ cung cầu thay
đổi trên thị trường, sự thay đổi
Hình 1
Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/202068
Nghiên cứu trao đổi
chính sách của Nhà nước) và
nguyên nhân chủ quan (chọn chất
lượng hàng mua, phương pháp tính
trị giá nguyên liệu xuất kho). Biến
động về lượng nguyên vật liệu sử
dụng phụ thuộc vào trình độ quản lý
nguyên vật liệu, tay nghề của công
nhân trực tiếp sản xuất, tình trạng
hoạt động của máy móc thiết bị,
điều kiện nơi sản xuất,
Sự phân tích các biến động nói
trên phải được tiến hành càng sớm
càng tốt, nhằm phát hiện kịp thời
những bất hợp lý để điều chỉnh
nhằm tìm ra nguyên nhân và đề xuất
những giải pháp nhằm nâng cao
hiệu quả chi phí nguyên vật liệu.
b, Phân tích các biến động chi
phí lao động trực tiếp:
Chi phí lao động trực tiếp là một
loại biến phí, vì vậy việc phân tích
các biến động của nó cũng dùng mô
hình chung về phân tích biến động
biến phí. Biến động chi phí lao động
trực tiếp có thể chi tiết hóa như sau:
+ Biến động năng suất lao động.
+ Biến động thời gian nhàn rỗi
(ngừng sản xuất).
+ Biến động đơn giá tiền lương.
Biến động năng suất phụ thuộc
vào công nhân phải mất thời gian
sản xuất nhiều hay ít hơn so với
định mức. Nhà quản lý cần đặc biệt
quan tâm về biến động năng suất bất
lợi, xác định rõ người chịu trách
nhiệm và lý do vì sao thời gian sản
xuất lại kéo dài. Năng suất lao động
tăng hay giảm có thể thường do ảnh
hưởng của các nguyên nhân:
+ Sự thay đổi cơ cấu lao động;
+ Năng suất lao động cá biệt;
+ Tình trạng hoạt động của máy
móc thiết bị;
+ Chất lượng của nguyên liệu
được sử dụng;
+ Các biện pháp quản lý sản
xuất;
+ Chính sách trả lương cho công
nhân.
Biến động thời gian nhàn rỗi hay
còn gọi là biến động chi phí thời
gian xảy ra khi thời gian công nhân
không có công việc để làm lâu hơn
so với dự kiến.
Biến động lương xảy ra khi
Công ty phải trả lương thực tế cho
công nhân cao hơn hoặc thấp hơn so
với dự kiến. Đơn giá tiền lương tăng
do nhiều nguyên nhân, có thể tổng
hợp thành hai nguyên nhân:
+ Do đơn giá tiền lương của các
bậc thợ tăng lên;
+ Sự thay đổi về cơ cấu lao
động. Tiền lương tăng lên khi cơ
cấu lao động thay đổi theo hướng
tăng tỷ trọng công nhân bậc cao và
giảm tỷ trọng công nhân bậc thấp,
tính trên tổng số giờ lao động được
sử dụng.
c, Phân tích biến động của chi
phí sản xuất chung:
Chi phí sản xuất chung là một
loại chi phí khá phức tạp, bởi nó là
một chi phí gián tiếp với nhiều loại
chi phí khác nhau về tính chất và
được tính vào giá thành các sản
phẩm thông qua sự phân bổ, vì vậy
sẽ không có một mô hình duy nhất
về phương pháp để phân tích chung
cho công ty. Thông thường, phân
tích biến động chi phí sản xuất
chung được thực hiện như sau:
+ Phân tích biến động chi phí
sản xuất chung khả biến: Theo mô
hình phân tích biến phí đã trình bày
ở trên, thì sự tăng giảm chi phí sản
xuất chung khả biến so giữa thực tế
và định mức (hay dự toán) có thể
chia thành hai loại biến động: Biến
động giá và biến động năng suất. 
+ Phân tích biến động chi phí
sản xuất chung bất biến: Đặc điểm
cơ bản của chi phí bất biến là không
thay đổi cùng với những thay đổi
của các mức độ hoạt động. Do vậy,
khi phân tích chi phí sản xuất chung
bất biến cần lưu ý một số điểm sau:
Mọi sự chia nhỏ định phí đều có
bản chất giả tạo vì chúng không phụ
thuộc vào mức hoạt động.
Xây dựng đơn giá phân bổ định
phí sản xuất chung là cần thiết cho
quá trình tính toán biến động nhưng
không có giá trị đối với việc kiểm
soát chi phí đặt trong mối quan hệ
với mức hoạt động. 
Vì những lý do này, biến động
chi phí sản xuất chung bất biến
thường được biểu hiện dưới dạng
vật chất thay vì tiền tệ. Sự thể hiện
các biến động dưới hình thái vật
chất sẽ cung cấp cho nhà quản lý
một cách rõ ràng và cụ thể hơn
nguyên nhân biến động, từ đó sẽ có
biện pháp kiểm soát biến động hữu
hiệu hơn. 
Ngoài ra, để có thể kiểm soát các
loại chi phí khác, nhà quản lý còn
có thể tiến hành phân tích sự biến
động của chi phí hàng tồn kho, chi
phí bán hàng và chi phí quản lý DN.
4.2.4. Hoàn thiện hệ thống các
chỉ tiêu quản trị chi phí xây dựng 
Hệ thống chỉ tiêu quản trị chi phí
xây dựng phục vụ mục tiêu kiểm
soát chi phí xây dựng bao gồm:
Nhóm các chỉ tiêu tổng quát
gồm: Tổng chi phí của hợp đồng
xây dựng hoặc từng hợp đồng.
Nhóm các chỉ tiêu phản ánh cơ
cấu chi phí như: Tỷ trọng CPN-
VLTT, CPNCTT, CPSDMTC và
CPSXC, tỷ trọng biến phí xây dựng,
tỷ trọng định phí xây dựng. Các chỉ
tiêu này có thể tính cho từng hoạt
động xây dựng, từng công trình
hoặc từng hạng mục công trình hay
từng trung tâm chi phí.
Hoàn thiện hệ thống chỉ tiêu
quản trị chi phí xây dựng phục vụ
mục tiêu đánh giá hiệu quả hoạt
động của các trung tâm chi phí.
Trong DN xây dựng, trung tâm
chi phí thường là các xí nghiệp, các
tổ, đội thi công hay công ty xây
dựng. Các chỉ tiêu quản trị được sử
dụng là: Tỷ suất CPNVLTT, CP-
NCTT, CPSCMTC, CPSXC trong
tổng chi phí hoạt động xây dựng tại
từng xí nghiệp, tổ, đội thi công; tỷ
suất biến phí, định phí trong tổng
chi phí hoạt động xây dựng tại xí
nghiệp, tổ, đội thi công.
Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/2020 69
Nghiên cứu trao đổi
4.2.5. Hoàn thiện xác định phạm
vi và phân loại chi phí xây dựng
phục vụ cho quản trị chi phí 
Ngoài các cách phân loại chi phí
đang được áp dụng hiện nay thì cần
phân loại chi phí theo mối quan hệ
với mức độ hoạt động. Điều này có
nghĩa là khi mức độ của khối lượng
hoạt động biến động thì chi phí sẽ
biến động như thế nào, biến động
bao nhiêu và loại nào biến động để
tương ứng với biến động của mức
độ hoạt động. Đây là cách nhận
diện chi phí cần có sự quan tâm đặc
biệt trong KTQT để phục vụ cho
quá trình phân tích, đánh giá và sử
dụng thông tin phục vụ cho việc ra
quyết định.
Phần lớn quá trình lập kế hoạch
và ra quyết định phụ thuộc vào việc
phân loại chi phí theo cách ứng xử
của chi phí. Nhà quản trị muốn có
thông tin tối ưu nhất, để đưa ra các
quyết định sáng suốt trong sản xuất
– kinhd oanh thì phải thấu hiểu về
cách ứng xử của chi phí theo khối
lượng hoạt động. Theo mối quan hệ
với khối lượng thì toàn bộ chi phí
sản xuất chia thành chi phí khả biến,
chi phí bất biến và chi phí hỗn hợp.
Khi tổng chi phí của DN được
chia thành chi phí khả biến và chi
phí bất biến, sẽ giúp nhân viên
KTQT sử dụng cách ứng xử của chi
phí để lập báo cáo kết quả hoạt động
kinh doanh theo số dư đảm phí. Đây
là một báo cáo nội bộ quan trọng,
một công cụ đắc lực cho việc ra
quyết định (Bảng 2).
4.3. Kiến nghị với các cơ quan
chức năng liên quan 
4.3.1 Kiến nghị với Bộ Tài chính
Hiện tại, văn bản pháp lý về
KTQT mới chỉ dừng lại ở Luật Kế
toán số 88/2015/QH13, ban hành
ngày 20/11/2015 bằng việc đưa ra
khái niệm KTQT và mới chỉ có
Thông tư 53/2006/TT-BTC, hướng
dẫn KTQT cho các DN. Nội dung
của Thông tư 53/2006 hướng dẫn
chi tiết hóa cho KTQT hơn là việc
hướng dẫn xây dựng, phát triển
KTQT ở các DN theo đúng bản
chất của nó. 
Do đó, để công tác KTQT ở các
DN nói chung và các DN xây dựng
giao thông nói riêng hoạt động phát
huy được vai trò cung cấp thông tin
hữu ích cho việc ra quyết định sản
xuất kinh doanh thì Bộ Tài chính
cần tiếp tục hoàn thiện các văn bản
hướng dẫn nhằm giúp các DN xây
dựng KTQT phù hợp, hữu ích cho
hoạt động của DN. 
Mặt khác, không nên ràng buộc
và can thiệp quá sâu vào nghiệp vụ
kỹ thuật KTQT chi phí của DN vì
thông tin KTQT mang tính nội bộ
của DN.
4.3.2 Kiến nghị với Hội Kế toán
và Kiểm toán Việt Nam
Hội Kế toán và Kiểm toán Việt
Nam cần tạo điều kiện hỗ trợ các
DN, trong việc tổ chức thực hiện
KTQTCP. Hội có thể tổ chức các
khóa tập huấn cho lãnh đạo các DN
nhận thức được vai trò cung cấp
thông tin của KTQTCP để họ thay
đổi nhận thức, thay đổi cách làm
việc và ra quyết định theo cảm tính,
theo kinh nghiệm. Hội tổ chức các
khóa học nghiệp vụ và nghiệp vụ
nâng cao cho KTQT trong các DN,
tiến tới tổ chức các kỳ thi để cấp
chứng chỉ KTQT viên và cung cấp
nguồn nhân lực chất lượng cao này. 
Hội Kế toán và Kiểm toán Việt
Nam có thể đưa ra một số mô hình
tổ chức KTQTCP mẫu phù hợp với
từng loại hình DN, từng lĩnh vực
hoạt động sản xuất kinh doanh, từng
quy mô của DN thông qua các buổi
hội thảo. Những hoạt động đó, sẽ
giúp DN nhận thức được vai trò và
tác dụng của KTQTCP cũng như
định hướng cho việc tổ chức công
tác KTQT phù hợp với DN mình.
4.3.3 Kiến nghị với các cơ sở
đào tạo
Các cơ sở đào tạo cần có những
khảo sát thực tế hoạt động sản xuất
kinh doanh của DN, để có những cải
tiến chương trình và phương pháp
đào tạo chuyên ngành KTQT, theo
hướng thực hành và ứng dụng thực
tế phù hợp với thông lệ quốc tế. 
Tài liệu tham khảo
[1] Bộ Xây dựng (2010), Thông tư số
04/2010/TT-BXD, ngày 26/5/2010 hướng dẫn
lập và quản lý chi phí đầu tư xây dựng công
trình.
[2] Bộ Tài chính (2006), Thông tư
53/2006/TT-BTC, Hướng dẫn áp dụng chế độ
KTQT trong DN ngày 12/6/2006;
[3] Bộ Tài chính (2014), Thông tư
200/2014TT-BTC, Hướng dẫn chế độ kế toán
DN, ngày 22/12/2014;
[4] Vũ Thị Kim Anh (2012), “Hoàn thiện
KTQT chi phí vận tải tại các DN vận tải
đường sắt Việt Nam trong điều kiện hội nhập
kinh tế quốc tế”, luận án tiến sĩ kinh tế, Học
viện Tài chính, Hà Nội.
[5] TS. Lê Thế Anh (2018), Ứng dụng mô
hình KTQT chi phí trong DN xây lắp ở Việt
Nam, Đại học Đại Nam.
Bảng 2. Phân loại chi phí tại công ty theo cách ứng xử chi phí
Tạp chí Kế toán & Kiểm toán số tháng 8/202070
Nghiên cứu trao đổi