Kiểm toán hợp tác xã: Mô hình nào phù hợp ở Việt Nam?

c HTX, liên hiêp HTX thực hiện chế độ tài chính, kế toán, kiểm toán theo quy 
định của pháp luật. Trong HTX, hoạt động KTNB có thể được trao cho Ban kiểm soát hoặc 
Kiểm soát viên (Điều 39, Luật HTX 2012). Tuy nhiên trong thực tiễn Ban Kiểm soát khó có 
thể thực hiện được chức năng này bởi thiếu trình độ và không được đào tào, thêm vào đó Ban 
Kiểm soát và Hội đồng quản trị còn chưa nhận thức được vai trò và sự cần thiết của KTNB 
đối với hoạt động của HTX. Song hành cùng với đó là sự thiếu kiểm tra, giám sát từ phía các 
cơ quan quản lý nên việc thực hiện chế độ tài chính, kế toán của các HTX còn lỏng lẻo. 
3.2. Rào cản về đội ngũ nhân lực kiểm toán 
Hiện nay, ở Việt Nam, chất lượng và số lượng đội ngũ kiểm toán viên nội bộ chưa ở 
mức mong muốn. Về mặt số lượng, ngay như các ngân hàng (được coi là những đơn vị tiên 
phong trong việc thiết lập bộ phận KTNB) thì 70% tổng số đơn vị chỉ có ít hơn 20 kiểm toán 
viên nội bộ (San 2009). Trong giai đoạn 2013 - 2015, tổng số cán bộ làm công tác KTNB của 
Ngân hàng TMCP Ngoại thương (Vietcombank), Ngân hàng TMCP Công thương 
(Vietinbank), Ngân hàng TMCP Đầu tư và Phát triển (BIDV) và Ngân hàng Nông nghiệp và 
Phát triển nông thôn (Agribank) chỉ bằng 1/3 so với tổng số chi nhánh của bốn ngân hàng này. 
Về mặt chất lượng nhân sự, kết quả khảo sát tại bốn ngân hàng này cũng cho thấy chỉ có 
khoảng 20 - 25% nhân sự KTNB có kinh nghiệm trên 3 năm (Đức 2016). Trong khi đó, ở các 
Liên minh HTX tại các tỉnh, vốn phải chịu cơ chế quản lý tài chính theo kiểu cấp phát, số 
lượng kiểm toán viên nội bộ rất hạn chế; chủ yếu là cán bộ kiêm nhiệm và phần lớn chưa 
được đào tạo bài bản về kỹ năng KTNB.Mặt khác, công tác KTNB vẫn còn tương đối mới lạ 
nên một số HTX, địa phương chưa quan tâm tạo điều kiện cho cán bộ tham gia học tập 
chuyên môn, do vậy nhân viên bộ phận này thường chưa có đủ trình độ và kỹ năng đánh giá 
rủi ro gian lận. Do vậy, rào cản này ít nhiều sẽ dẫn đến những hạn chế trong kết quả của 
KTNB, từ đó tạo ra những “khoảng cách” giữa “kỳ vọng quản lý” và “khả năng thực tế của 
đội ngũ KTNB”. Và từ những hạn chế về mặt kết quả lại dẫn đến những cản trở của việc phát 
triển đội ngũ KTNB, do chưa thực sự nhìn thấy lợi ích mang lại từ hoạt động này. 
3.3. Rào cản về chi phí kiểm toán 
Theo Luật HTX 2012 thì “HTX là tổ chức kinh tế tập thể, đồng sở hữu, có tư cách 
pháp nhân, trên cơ sở tự chủ, tự chịu trách nhiệm, bình đẳng và dân chủ trong quản lý 
HTX.” Áp lực tự chủ về tài chính buộc các nhà quản lý trong các HTX, phải có sự cân nhắc 
chính xác hơn cho mỗi khoản chi tiêu thường xuyên. Do vậy, bài toán về chi phí và lợi ích 
luôn luôn được đặt ra nhằm tìm ra câu trả lời có thiết lập và duy trì bộ phận KTNB trong mỗi 
đơn vị hay không. Trong khi các khoản chi phí thì rõ ràng và phát sinh đều đặn, thường xuyên 
thì lợi ích do bộ phận này mang lại còn chưa được lượng hóa một cách cụ thể. Vì thế, việc 
thành lập bộ phận KTNB trong ban quản trị HTX dường như là không khả thi. Rào cản này có 
thể được khắc phục, bằng việc thành lập các ban kiểm toán HTX trong các Liên minh HTX. 
Tổ kiểm toán này độc lập với các HTX, nhưng chỉ phục vụ cho nội bộ của mỗi Liên minh. 
Mức phí duy trì hoạt động của một bộ phận kiểm toán trong một liên minh HTX của một tỉnh 
so với tổng mức phí kiểm toán độc lập cho các HTX trong tỉnh cũng giảm đi rất nhiêu. Tuy 
nhiên, ngay cả với phương án này thì cũng là một “vấn đề” với việc cân bằng chi tiêu trong 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 163 
mỗi liên minh, do những hạn chế về ngân sách được cấp. Các khoản chi phí cho hoạt động 
kiểm toán bị giới hạn, đương nhiên sẽ có ảnh hưởng rất nhiều đến chất lượng của hoạt động 
kiểm toán. 
3.4. Rào cản về mặt các quy định pháp lý 
Các quy định pháp lý cho hoạt động KTNB nói chung và hoạt động kiểm toán HTX 
nói riêng còn rất ít. Quyết định số 832-TC/QĐ-CĐKT của Bộ trưởng Bộ Tài chính ngày 
28/10/1997, là văn bản pháp lý đầu tiên đề cập đến các quy định về mục đích, chức năng, 
nguyên tắc, phạm vi, nhiệm vụ, nội dung cũng như các vấn đề về tổ chức và nhân sự của 
KTNB ở Việt Nam. Riêng đối với HTX thì Khoản 3, Điều 61 của Luật HTX, năm 2012: 
“Việc kiểm toán HTX, liên hiệp HTX do Chính phủ quy định”. Tiếp theo, tại Nghị định 
193/2013/NĐ-CP, quy định một số điều của Luật HTX chỉ với Điều 22 trong đó có đề cập 
“Khuyến khích HTX, liên hiệp HTX thực hiện KTNB”. Do mới chỉ là hoạt động mang tính 
“khuyến khích” cộng với tính pháp lý thấp trong các kết luận của KTNB khiến cho lợi ích 
ngắn hạn mang lại từ hoạt động của bộ phận này không vượt qua được chi phí cho chính nó. 
Đồng thời, việc thiếu những hướng dẫn từ các văn bản pháp lý cũng khiến cho các đơn vị 
không có những cơ sở nền tảng, để xây dựng và duy trì cho các hoạt động kiểm toán HTX 
này. 
4. Thực trạng và đề xuất mô hình cho kiểm toán HTX ở Việt Nam 
Thực trạng kiểm toán HTX: Tổ kiểm toán thuộc Liên minh HTX các tỉnh, thành phố 
Hiện nay, tại một số địa phương như Tiền Giang, Phú Yên, Hà Nội, Long An đang có 
hoạt động kiểm toán được thực hiện bởi một tổ kiểm toán trực thuộc Liên minh HTX các tỉnh 
thành. Ví dụ: từ năm 2003 đến năm 2017, đã có 93 lượt HTX ở Tiền Giang được kiểm toán; 
từ năm 2011 đến 2017, đã có 54 lượt HTX ở Hà Nội được kiểm toán, thông qua đó đã nâng 
cao năng lực cho tổ kiểm toán HTX, nâng cao vai trò hỗ trợ của Liên minh HTX tỉnh.6Thành 
viên của tổ kiểm toán này là những nhân viên Liên minh HTX tỉnh; nhân viên các phòng tài 
chính huyện hoặc các kế toán viên có kinh nghiệm từ các HTX, tùy theo tình hình thực tế 
tại từng tỉnh. Hoạt động kiểm toán mà nhóm thành viên này thực hiện là rà soát tình hình tài 
chính, hoạt động, tuân thủ, kiểm tra báo cáo tài chính của các HTX trên địa bàn để đưa ra 
những tư vấn, khuyến nghị. Đối với HTX, những hoạt động kiểm toán này được thực hiện với 
mục tiêu đề xuất của các khuyến nghị để hoàn thiện. Do vậy, kết quả kiểm toán cũng trước 
hết nhằm phục vụ để rà soát hoạt động cho chính các HTX được kiểm toán, đồng thời phục vụ 
cho yêu cầu quản lý của Liên minh HTX từng tỉnh thành. 
Điểm mạnh của hoạt động kiểm toán này là tổ kiểm toán với các kiểm toán viên tại địa 
phương sẽ có thực tế tốt về hoạt động của HTX (địa bàn, thị trường, kỹ thuật, ) nên có thể 
kiểm toán hoạt động và đưa ra những tư vấn thiết thực cho HTX. Số lượng HTX được kiểm 
toán qua các năm cũng sẽ được tăng cao và do đó, nâng cao mức độ kiểm soát, hỗ trợ của 
Liên minh HTX tỉnh đối với hệ thống HTX. Tuy nhiên, điểm yếu của mô hình là vấn đề nhân 
lực do khó có thể tuyển dụng được kiểm toán viên độc lập có chứng chỉ hành nghề tại tất cả 
các địa phương, do vậy cũng dẫn đến tính pháp lý của báo cáo kiểm toán cũng không cao. Vì 
6Số liệu thực tế kiểm toán tại các tỉnh, thành phố do Liên đoàn HTX Cộng hòa Liên bang Đức – DGRV tổng hợp. 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 164 
thế, để hoàn thiện mô hình này, cần thiết phải có những giải pháp nâng cao năng lực cho đội 
ngũ này một cách hệ thống, bao gồm từ quy trình tuyển dụng nhân lực đáp ứng yêu cầu công 
việc, tổ chức đào tạo một cách bài bản, có hệ thống cũng như bồi dưỡng chất lượng nhân sự 
thường xuyên, cho đến việc tạo điều kiện tập trung công việc có tính chất chuyên môn, để tạo 
tính chuyên nghiệp cho các nhân sự thuộc các tổ kiểm toán này đảm bảo chất lượng công việc 
được giao. 
Mô hình đề xuất: Trung tâm kiểm toán thuộc Liên minh HTX Việt Nam 
Từ những thông tin được liệt kê và phân tích ở trên, nhóm tác giả xin đưa ra gợi ý 
hoàn thiện về mô hình tổ chức kiểm toán HTX ở Việt Nam. Dựa trên lợi thế của hoạt động 
KTNB cũng như yêu cầu quản lý và đặc điểm về khả năng tài chính của các HTX, mô hình 
được đề xuất là thành lập thêm trung tâm Kiểm toán, trực thuộc Liên minh HTX Việt Nam 
với khách thể của hoạt động kiểm toán là các HTX thành viên của Liên minh. Điểm đặc biệt 
của mô hình này hướng đến sẽ là đơn vị hoạt động độc lập về tài chính, với nguồn thu đến từ 
dịch vụ kiểm toán mà đơn vị này cung cấp, khách hàng của đơn vị là các HTX bắt buộc được 
kiểm toán hoặc tự nguyện sử dụng dịch vụ kiểm toán. Tuy nhiên trong thời gian đầu, đơn vị 
cần thời gian để ổn định hoạt động, đồng thời HTX cần thêm thời gian để hình thành ý thức 
và thói quen sử dụng dịch vụ kiểm toán, nguồn kinh phí trong giai đoạn đầu sẽ do ngân sách 
Nhà nước hỗ trợ. 
Mô hình tổ chức: Trung tâm kiểm toán là một đơn vị trực thuộc Liên minh HTX Việt 
Nam. Kết quả của hoạt động kiểm toán này, trước hết nhằm phục vụ để rà soát hoạt động cho 
chính các HTX được kiểm toán, đồng thời phục vụ cho yêu cầu quản lý của Liên minh HTX, 
hướng đến nâng cao tính hiệu quả trong hoạt động của mô hình HTX ở Việt Nam, cũng như 
hình thành các tư vấn chính sách hoặc can thiệp hỗ trợ từ cấp trung ương cho các HTX một 
cách phù hợp. 
Phạm vi kiểm toán: Dựa vào cơ sở dữ liệu tài chính của hệ thống HTX, Trung tâm 
Kiểm toán sẽ xác định quy mô của HTX đạt đến ngưỡng nào đó (doanh thu/lợi nhuận/quy mô 
tài sản,...) thì sẽ chịu sự kiểm toán bắt buộc. Ngưỡng này sẽ được quy định, dựa trên số liệu 
từng tỉnh hoặc số liệu của một nhóm nhiều tỉnh trong cùng một khu vực hoặc theo ngành nghề 
của HTX. Ngoài ra, Trung tâm cũng có thể thực hiện kiểm toán bắt buộc nếu phát hiện bất 
thường tại HTX qua các kênh thông tin. Trung tâm cũng có thể xác định tần suất kiểm toán 
đối với HTX, dựa theo quy mô và rủi ro của ngành nghề kinh doanh. Đối tượng kiểm toán sẽ 
bao gồm không chỉ kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán tính tuân thủ mà còn kiểm toán 
hoạt động, đồng thời đưa ra tư vấn và khuyến nghị giúp hỗ trợ hoạt động của HTX. Tuy 
nhiên, chức năng tư vấn này nên được nghiên cứu để bảo đảm tính độc lập đối với những nội 
dung kiểm toán, ví dụ như do hai phòng ban riêng thuộc Trung tâm đảm nhiệm. 
Điểm mạnh của mô hình này là sự đầu tư vào chất lượng đội ngũ kiểm toán viên vì 
Trung tâm có thể đảm bảo tuyển dụng, đào tạo được nhân sự đủ trình độ chuyên môn và thẩm 
quyền ký báo cáo kiểm toán. Từ đó, hướng đến việc nâng cao giá trị pháp lý của các báo cáo 
kiểm toán. Điều này đồng nghĩa với việc chất lượng kiểm toán được đảm bảo, chất lượng dịch 
vụ tốt và HTX sẽ có tâm lý yên tâm và sẵn sàng sử dụng dịch vụ. Tuy nhiên, mô hình này còn 
có những điểm yếu do những hạn chế về quy mô nhân lực nên số lượng HTX được kiểm toán 
hàng năm có thể sẽ không nhiều. Mặt khác, thời gian đầu thì kinh phí duy trì sự tồn tại của 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 165 
trung tâm này vẫn từ nguồn ngân sách nhà nước. Sau khi phát triển thu phí dịch vụ từ các 
HTX thì để dịch vụ mang tính cạnh tranh, trung tâm cũng phải cân nhắc để đưa ra giá dịch vụ 
hợp lý so với dịch vụ kiểm toán độc lập, do vậy có thể sẽ dẫn đến những vấn đề giới hạn về 
mặt tài chính cho các hoạt động kiểm toán này. Để khắc phục một phần những điểm yếu kể 
trên, mô hình tổ kiểm toán thuộc Liên minh HTX hiện đang có tại các tỉnh, thành phố vẫn nên 
được duy trì, hoặc mở rộng, nếu cần thiết để hỗ trợ công việc cùng với Trung tâm kiểm toán 
thuộc Liên minh HTX Việt Nam. 
Như vậy, kiểm toán HTX sẽ rất tương đồng với loại hình KTNB về phạm vi kiểm 
toán, nội dung kiểm toán. Đó là kiểm toán toàn diện, không chỉ bao gồm kiểm toán báo cáo 
tài chính mà còn bao gồm cả kiểm toán hoạt động, quản lý rủi ro của HTX, đánh giá hiệu quả 
hoạt động của bộ máy quản trị và cơ cấu tổ chức điều hành hoạt động sản xuất kinh doanh 
cũng như kiểm toán sự tuân thủ các quy định pháp luật cũng như các điều lệ của HTX. Bên 
cạnh việc kiểm toán các kết quả kinh doanh, kiểm toán HTX còn dựa trên kết quả hoạt động 
thực tế tại HTX qua các năm và so sánh với ngưỡng tham chiếu chung của ngành để đưa ra 
những khuyến nghị phù hợp cho định hướng phát triển kinh doanh của HTX. Đồng thời, kiểm 
toán HTX cũng sẽ mang đặc điểm riêng so với KTNB, đó là được phê duyệt bởi kiểm toán 
viên có chứng chỉ hành nghề, do vậy giá trị pháp lý của các báo cáo kiểm toán này cũng được 
nâng cao hơn. 
5. Kết luận và kiến nghị 
“HTX kiểu mới là sự đổi mới từ bản chất” – đó là khẳng định của Phó Thủ tướng 
Vương Đình Huệ -Trưởng Ban chỉ đạo Đổi mới và Phát triển kinh tế tập thể, HTX trong cuộc 
họp tổng kết 5 năm thi hành Luật HTX, năm 2012. Theo định hướng này thì việc thiết lập và 
hoàn thiện hoạt động kiểm toán trong các cơ quan Liên minh HTX từ cấp trung ương đến các 
tỉnh, thành được coi là một trong những ý tưởng đổi mới nhằm hỗ trợ các HTX trong công tác 
quản lý hướng đến hoạt động hiểu quả. Bộ phận này sẽ đem lại những lợi ích trong nhiều mặt 
như đảm bảo sự minh bạch trong tài chính, nâng cao hiệu quả hiệu năng hoạt động cũng như 
duy trì sự tuân thủ các quy định, quy chế trong nội bộ đơn vị. Bên cạnh đó, cũng có không ít 
những rào cản phát sinh như sự thiếu các quy định, hướng dẫn từ phía các cơ quan chức năng, 
từ vấn đề nhân lực đến vấn đề chi phí, Phân tích những vấn đề trên và nhìn nhận trên 
phương diện dài hạn, bài viết này muốn đưa ra khuyến nghị việc thành lập Trung tâm Kiểm 
toán tại Liên minh HTX Việt Nam cũng như hoàn thiện hoạt động của các tổ kiểm toán tại 
Liên minh HTX các tỉnh, thành phố. Để vượt qua những rào cản hiện tại cần có sự phối hợp 
của các ban ngành liên quan, để có thể vận dụng linh hoạt các lựa chọn trong thiết kế tổ chức 
bộ phận này cũng như có những khoản đầu tư chi phí nhằm đảm bảo tính chuyên nghiệp của 
hoạt động kiểm toán. Đồng thời, cũng kiến nghị đến các cơ quan chức năng có những quy 
định, hướng dẫn cụ thể để làm cơ sở hỗ trợ cho hoạt động kiểm toán của các mô hình này; 
cũng như đẩy mạnh công tác thông tin, tuyên truyền về lợi ích của hoạt động kiểm toán tới 
các Ban quản trị HTX, tới từng xã viên để hoạt động kiểm toán thực sự phát huy tác dụng 
trong việc nâng cao hiệu quả quản lý, cũng như tăng cường sự tin tưởng để kết nối các các xã 
viên nhằm phát huy sức mạnh kinh tế tập thể, góp phần đưa mô hình HTX thành nhân tố quan 
trọng trong phát triển kinh tế xã hội hiện nay. 
------------------------------------ 
n trÞ - Kinh nghiÖm quèc tÕ vµ thùc tr¹ng ë ViÖt Nam 
 166 
Tài liệu tham khảo 
Anh, H. (2018). Phát triển kinh tế hợp tác, HTX: Nhu cầu cần thiết của hộ cá thể. Nhân dân điện tử, Hà Nội. 
Đức, T. (2016). KTNB ngân hàng trước yêu cầu và thách thức mới. Kiểm toán Nhà nước. 
Hoan, L. M. (2016). Giám đốc HTX phải là doanh nhân trên thương trường. Thời báo Kinh tế Sài Gòn. 
Hùng, H. Đ. (2009). "Vai trò của KTNB trong quản trị". Retrieved 23/04/2016, from 
Huy, X. (2012). KTNB giúp HTX hoạt động hiệu quả. Phú Yên Online. 
IIA (1978). Chuẩn mực nghề nghiệp. 
Kiên, P. T. (2013). "Tác động qua lại giữa KTNB và nhà quản trị cấp cao: Lý thuyết và thực tiễn tại một số 
doanh nghiệp Việt Nam." Tạp chí Kinh tế và Phát triển Số 195 tháng 9/2013: 42-50. 
San, L. (2009). "Chuyện KTNB ngân hàng." from 
hang-2009020509302176.htm. 
Thanh, T. (2016). "KTNB giúp ngăn ngừa rủi ro và nâng cao hiệu quả QTDN." from 
nghiep.html. 
------------------------------------