Bài giảng Kiểm toán căn bản - Bài 6: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán

ác khoản mục hàng tồn kho phản ánh đúng quyền sở hữu của đơn vị 
 Hàng tồn kho có thể được nắm giữ bởi khách hàng nhưng chưa hẳn đã thuộc 
quyền sở hữu của đơn vị, do hàng đã bán nhưng chưa được chuyển đi. Cũng có thể 
có những hàng tồn kho không có trong kho của đơn vị nhưng vẫn thuộc quyền sở 
hữu của đơn vị do hàng đang trên đường, hàng gửi bán hoặc hàng gửi đi gia công 
chế biến Những truờng hợp này kiểm toán viên cần phải kiểm tra lại hợp đồng 
kinh tế và có thể thực hiện bổ sung thủ tục gửi thư xác nhận với bên thứ ba. 
 Bài 6: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
ACC509_Bai 6_v1.0011105225 159 
 Trường hợp hàng tồn kho được đem thế chấp ngân hàng hoặc tổ chức tín dụng, 
kiểm toán viên phải kiểm tra tất cả các hợp đồng kinh tế và các khế ước vay nợ để 
xác định rõ quyền sở hữu đối với các hàng tồn kho tránh sự nhầm lẫn khi kiểm kê. 
Các nghiệp vụ về hàng tồn kho được phê chuẩn đúng đắn 
Sự phê chuẩn các nghiệp vụ nhập xuất kho liên quan đến các quy định về định mức 
lưu kho (định mức dự trữ), định mức hao hụt và định mức tiêu hao trong sản xuất. 
Kiểm toán viên tiến hành so sánh số lượng của các lần nhập xuất với các quy định 
trên. Nếu có phát sinh bất thường cần kiểm tra các nghiệp vụ và xem xét quyền hạn 
của những người phê duyệt nghiệp vụ này. 
Khái quát mối quan hệ giữa các mục tiêu kiểm toán với những công việc kiểm soát nội 
bộ chủ yếu và các trắc nghiệm kiểm toán trong chu trình hàng tồn kho qua bảng sau: 
Các trắc nghiệm cho nghiệp vụ hàng tồn kho Mục tiêu 
kiểm toán 
Công việc 
kiểm soát nội bộ 
chủ yếu Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm độ vững chãi
Hiệu lực 
Các nghiệp vụ 
hàng tồn kho 
đều phát sinh 
thực tế, hàng 
tồn kho đã 
phản ánh trên 
bảng cân đối 
kế toán. 
 Có qui định về việc 
lập và phê duyệt 
phiếu yêu cầu mua 
hàng, đơn đặt hàng. 
 Có bộ phận độc 
lập kiểm nhận 
hàng hóa. 
 Kiểm kê hàng tồn 
kho định kỳ hoặc 
đột xuất. 
 Đánh số thứ tự 
trước các chứng từ. 
 Cách ly trách nhiệm 
thích hợp giữa kế 
toán vật tư và thủ 
kho, đối chiếu 
thường xuyên giữa 
hai bộ phận này. 
 Kiểm tra sự hiện diện của 
các phiếu yêu cầu mua 
hàng, đơn đặt hàng và 
xem xét đến dấu hiệu của 
sự phê duyệt các chứng 
từ này. 
 Xem xét đến sự tồn tại 
của một bộ phận độc lập 
kiểm nhận hàng. 
 Kiểm tra các thủ tục 
kiểm kê hàng tồn kho 
của đơn vị. 
 Kiểm tra việc đánh số thứ 
tự trước các chứng từ. 
 Kiểm tra việc cách ly 
trách nhiệm và đối chiếu 
giữa kế toán vật tư và 
thủ kho. 
 Đối chiếu các sổ kế toán 
về hàng tồn kho với các 
chứng từ nhập xuất hàng 
tồn kho. 
 Chứng kiến kiểm kê hàng 
tồn kho. 
 Gửi thư xác nhận đối với 
hàng hóa lưu giữ ở bên 
thứ ba. 
 Kiểm tra việc chia cắt niên 
độ (cut-off test). 
 Kiểm tra số dư đầu kỳ của 
hàng tồn kho. 
Trọn vẹn 
Các nghiệp vụ 
hàng tồn kho 
phát sinh đều 
được phản ánh 
trên sổ sách 
kế toán, số dư 
tài khoản hàng 
tồn kho đã bao 
hàm toàn bộ 
hàng tồn kho 
hiện có tại thời 
điểm lập bảng 
cân đối kế toán.
 Có qui định về việc 
lập và phê duyệt 
phiếu yêu cầu mua 
hàng, đơn đặt hàng. 
 Có bộ phận độc 
lập kiểm tra và 
nhận hàng hóa. 
 Kiểm kê hàng tồn 
kho định kỳ hoặc 
đột xuất. 
 Đánh số thứ tự các 
chứng từ. 
 Cách ly trách nhiệm 
thích hợp giữa kế 
toán vật tư và 
thủ kho, đối chiếu 
thường xuyên giữa 
hai bộ phận này. 
 Qui định về việc lập 
hồ sơ hàng mua 
đang đi đường, 
hàng chưa có hóa 
đơn, hàng gửi bán. 
 Kiểm tra sự hiện diện 
của các phiếu yêu cầu 
mua hàng, đơn đặt hàng 
và xem xét đến dấu hiệu 
của sự phê duyệt các 
chứng từ này. 
 Xem xét đến sự tồn tại 
của một bộ phận độc lập 
kiểm nhận hàng. 
 Kiểm tra các thủ tục 
kiểm kê hàng tồn kho 
của đơn vị. 
 Kiểm tra việc đánh số thứ 
tự trước các chứng từ. 
 Kiểm tra việc cách ly 
trách nhiệm và đối chiếu 
giữa kế toán vật tư và 
thủ kho. 
 Kiểm tra việc lập hồ sơ 
hàng mua đang đi đường, 
hàng chưa có hóa đơn và 
hàng gửi bán. 
 Đối chiếu từ chứng từ 
nhập xuất hàng tồn kho 
đến các sổ sách kế toán. 
 Chứng kiến kiểm kê 
hàng tồn kho. 
 Gửi thư xác nhận đối 
với hàng mua đang đi 
trên đường, hàng gửi 
bán và hàng gửi gia 
công chế biến. 
 Kiểm tra việc chia cắt 
niên độ (cut-off test). 
 Kiểm tra hồ sơ hàng 
mua đang đi đường, hồ 
sơ hàng chưa có hóa 
đơn và hàng gửi bán. 
 Kiểm tra số dư đầu kỳ 
của hàng tồn kho. 
 Bài 6: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
160 ACC509_Bai 6_v1.0011105225 
Các trắc nghiệm cho nghiệp vụ hàng tồn kho Mục tiêu 
kiểm toán 
Công việc 
kiểm soát nội bộ 
chủ yếu Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm độ vững chãi
Tính giá, 
định giá 
Các phương 
pháp định giá 
hàng tồn kho 
được áp dụng 
nhất quán và 
đúng đắn. 
 Thiết lập hệ thống 
định mức hao hụt 
trong bảo quản, 
trong vận chuyển. 
 Kiểm tra và đối 
chiếu nội bộ về tính 
giá hàng tồn kho. 
 Xem xét việc xây dựng 
và vận dụng hệ thống 
định mức. 
 Xem xét dấu hiệu của 
việc kiểm tra và đối chiếu 
nội bộ. 
 Kiểm tra hóa đơn về số 
lượng, đơn giá đối chiếu 
với đơn đặt hàng, hợp 
đồng kinh tế hay các bảng 
báo giá. 
 Kiểm tra tính nhất quán 
của việc áp dụng 
phương pháp tính giá 
hàng tồn kho. 
 Kiểm tra việc xác định giá 
gốc và giá trị thuần có thể 
thực hiện được. 
 Kiểm tra số dư đầu kỳ của 
hàng tồn kho. 
Phân loại và 
trình bày 
Các nghiệp vụ 
hàng tồn kho 
được phân loại 
đúng trên các 
sổ sách kế 
toán và báo 
cáo tài chính. 
 Xây dựng hệ thống 
danh điểm vật tư 
hàng hóa thích hợp. 
 Qui định về việc 
đánh dấu hoặc lưu 
trữ riêng các loại 
hàng tồn kho. 
 Qui định về việc 
lập hồ sơ hàng 
mua đang đi 
đường, hàng chưa 
có hóa đơn và 
hàng gửi bán. 
 Kiểm tra việc xây dựng hệ 
thống danh điểm vật tư 
hàng hóa. 
 Kiểm tra việc đánh dấu và 
lưu trữ riêng các loại 
hàng tồn kho. 
 Kiểm tra việc lập hồ sơ 
hàng mua đang đi đường, 
hàng chưa có hóa đơn và 
hàng gửi bán. 
 Đối chiếu từ sổ kế toán 
hàng tồn kho đến các 
chứng từ nhập xuất hàng 
tồn kho và đối chiếu với 
hệ thống danh điểm vật 
tư hàng hóa của đơn vị. 
 Đối chiếu chứng từ trong 
hồ sơ hàng mua đang đi 
đường, hàng gửi bán với 
sổ kho và sổ kế toán tổng 
hợp hàng tồn kho. 
 Quan sát kiểm kê vật chất 
hàng tồn kho. 
 Xem xét việc trình bày và 
công bố trên bảng cân đối 
và thuyết minh báo cáo 
tài chính. 
Tính chính 
xác số học 
Giá trị hàng hóa 
nhập xuất kho 
được phản ánh 
trùng khớp giữa 
chứng từ và sổ 
sách kế toán. 
 Cách ly trách nhiệm 
thích hợp giữa kế 
toán vật tư và thủ 
kho, đối chiếu 
thường xuyên giữa 
hai bộ phận này. 
 Kiểm tra và đối 
chiếu nội bộ về tính 
giá hàng tồn kho. 
 Kiểm tra việc cách ly 
trách nhiệm và đối chiếu 
giữa kế toán vật tư và 
thủ kho. 
 Xem xét dấu hiệu của 
việc kiểm tra và đối chiếu 
nội bộ. 
 Kiểm tra số dư đầu kỳ của 
hàng tồn kho. 
 Đối chiếu sổ tổng hợp về 
hàng tồn kho với sổ kế 
toán chi tiết và với các 
chứng từ gốc về nhập 
xuất hàng tồn kho. 
 Tính toán lại các phép tính 
trên sổ sách và chứng từ 
về hàng tồn kho. 
Quyền và 
nghĩa vụ 
Các hàng tồn 
kho trên bảng 
khai tài chính 
thuộc quyền sở 
hữu của đơn vị.
 Quy định về việc 
đánh dấu riêng các 
hàng tồn kho tạm 
vay, hàng tồn kho 
nhận cầm cố thế 
chấp hoặc các hàng 
tồn kho nhận giữ 
hộ, nhận gia công 
chế biến, hàng tồn 
kho nhận đại lý. 
 Lập hệ thống sổ 
sách theo dõi riêng 
 Xem xét việc xây dựng và 
áp dụng quy định về 
đánh dấu và lưu trữ riêng 
các loại hàng tồn kho 
không thuộc quyền sở 
hữu của đơn vị. 
 Xem xét sự hiện diện của 
hệ thống sổ sách theo dõi 
hàng tồn kho không 
thuộc quyền sở hữu của 
đơn vị đang có trong kho 
của đơn vị hoặc những 
 Quan sát kiểm kê vật chất 
hàng tồn kho. 
 Gửi thư xác nhận cho bên 
thứ ba. 
 Kiểm tra hợp đồng kinh tế 
hoặc khế ước vay nợ. 
 Đối chiếu sổ sách hàng 
tồn kho với hóa đơn và 
chứng từ vận chuyển. 
 Bài 6: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
ACC509_Bai 6_v1.0011105225 161 
Các trắc nghiệm cho nghiệp vụ hàng tồn kho Mục tiêu 
kiểm toán 
Công việc 
kiểm soát nội bộ 
chủ yếu Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm độ vững chãi
các loại hàng tồn 
kho đang lưu kho tại 
đơn vị nhưng không 
thuộc quyền sở hữu 
của đơn vị và những 
hàng tồn kho thuộc 
quyền sở hữu của 
đơn vị nhưng không 
có trong kho của 
đơn vị. 
hàng tồn kho không có 
trong kho nhưng thuộc 
quyền sở hữu của đơn vị. 
Cho phép 
Các nghiệp 
vụ hàng tồn 
kho đều được 
cho phép. 
 Quy định về việc 
phê chuẩn các 
nghiệp vụ nhập xuất 
hàng tồn kho và 
điều chuyển hàng 
tồn kho. 
 Cách ly trách nhiệm 
thích hợp giữa kế 
toán vật tư và thủ 
kho, đối chiếu 
thường xuyên giữa 
hai bộ phận này. 
 Xây dựng hệ thống 
định mức về hàng 
tồn kho hay kế 
hoạch nhập xuất 
với hàng tồn kho. 
 Kiểm tra việc xây dựng 
và áp dụng qui định về 
phê chuẩn nghiệp vụ 
hàng tồn kho. 
 Kiểm tra việc cách ly 
trách nhiệm và đối chiếu 
giữa kế toán vật tư và 
thủ kho. 
 Xem xét việc xây dựng hệ 
thống định mức và tuân 
thủ định mức của đơn vị. 
 Đối chiếu các chứng từ 
nhập xuất với hệ thống 
định mức về hàng tồn kho 
của đơn vị. 
6.2.2. Thủ tục phân tích áp dụng trong chu trình kiểm toán hàng tồn kho 
Thủ tục phân tích là thủ tục được thực hiện nhiều 
hơn trong chu trình hàng tồn kho so với các chu 
trình khác vì việc thực hiện thủ tục này sẽ giúp 
kiểm toán viên nắm được sự biến động của hàng tồn 
kho và dự đoán khả năng sai lệch có thể xảy ra đối 
với hàng tồn kho. Tùy theo đặc điểm của từng đơn 
vị khách hàng, kiểm toán viên có thể sử dụng nhiều 
thủ tục phân tích khác nhau. 
 Trước khi thực hiện các thủ tục phân tích, điều cần thiết là kiểm toán viên nên rà 
soát một cách sơ lược về ngành nghề của khách hàng để nắm bắt được tình hình 
thực tế cũng như xu hướng của ngành nhằm tạo căn cứ để phân tích. 
Chẳng hạn, nếu ngành đang trong xu hướng suy thoái sẽ cho phép kiểm toán viên 
kỳ vọng rằng tỉ suất quay vòng hàng tồn kho của đơn vị sẽ giảm. Trường hợp số 
liệu phân tích không cho kết quả như dự kiến, kiểm toán viên có thể điều tra làm 
rõ nguyên nhân. 
 Việc rà soát lại mối quan hệ giữa số dư hàng tồn kho với số hàng mua trong kỳ, 
với lượng sản xuất ra và số hàng tiêu thụ trong kỳ cũng giúp cho kiểm toán viên 
đánh giá chính xác hơn về sự thay đổi đối với hàng tồn kho. 
 Bài 6: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
162 ACC509_Bai 6_v1.0011105225 
Chẳng hạn, một sự thay đổi đáng kể về lượng đối với thành phẩm tồn kho giữa 
năm nay so với năm trước xảy ra trong khi đó số lượng nghiệp vụ mua, sản xuất và 
tiêu thụ trong kỳ giữ ổn định có thể ám chỉ về sự tồn tại sai phạm có liên quan tới 
cơ sở dẫn liệu về sự hiện hữu hoặc đánh giá và đo lường đối với thành phẩm tồn 
kho và cần được điều tra. 
 Kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục phân tích xu hướng bằng cách so sánh giá 
vốn hàng bán giữa các tháng, các kỳ với nhau để phát hiện ra sự thay đổi đột biến 
của một kỳ nào đó. Hoặc kiểm toán viên có thể phân tích các khoản mục cấu thành 
giá thành sản phẩm trong doanh nghiệp sản xuất như khoản mục chi phí nguyên 
vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung. Qua đó có 
thể cho phép kiểm toán viên phát hiện ra các dấu hiệu không bình thường của mỗi 
yếu tố trong mối quan hệ chung. 
 Bên cạnh phân tích xu hướng, kiểm toán viên có thể sử dụng thủ tục phân tích tỷ 
suất. Một số tỷ suất quan trọng mà kiểm toán viên thường hay sử dụng trong chu 
trình này: 
Tỷ suất lãi gộp = Tổng lãi gộp / Tổng doanh thu 
Số vòng quay của hàng tồn kho = Tổng giá vốn hàng bán / Bình quân hàng tồn kho 
Hai tỷ suất này có thể cho phép kiểm toán viên đánh giá tính hợp lý của giá vốn 
hàng bán. Nếu tỷ suất lợi nhuận thô quá thấp hoặc tỷ lệ quay vòng hàng tồn kho 
quá cao so với dự kiến, kiểm toán viên có thể dự đoán đơn vị khách hàng đã khai 
tăng giá vốn hàng bán và khai giảm hàng tồn kho. 
 Ngoài ra, những thông tin phi tài chính cũng phần nào giúp kiểm toán viên kiểm 
tra tính hợp lý của số dư hàng tồn kho. Chẳng hạn, khi mà khách hàng lưu trữ 
hàng tồn kho trong nhiều kho khác nhau, kiểm toán viên có thể so sánh giữa số 
lượng hàng tồn kho dự trữ trong kho với diện tích có thể chứa của kho đó. Số liệu 
hàng tồn kho về mặt giá trị có thể đem so sánh với chỉ tiêu số lượng và so với các 
con số thống kê trong ngành. 
 Bài 6: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
ACC509_Bai 6_v1.0011105225 163 
TÓM LƯỢC CUỐI BÀI 
 Bài này tập trung chủ yếu vào việc mô tả bản chất, đặc điểm của hàng tồn kho, chức năng của 
hàng tồn kho ảnh hưởng đến công tác kiểm toán chu trình này trong kiểm toán báo cáo tài 
chính. Từ bản chất và chức năng của hàng tồn kho, bài này sẽ định hướng cách thức xây dựng 
mục tiêu kiểm toán và các hoạt động kiểm soát nội bộ đối với khoản mục hàng tồn kho. 
 Căn cứ vào mục tiêu kiểm toán, kiểm toán viên sẽ thiết lập các thủ tục kiểm toán hữu hiệu để 
kiểm toán hàng tồn kho. Các thủ tục kiểm toán hàng tồn kho được mô tả trong chu trình này 
bao gồm các trắc nghiệm đạt yêu cầu, trắc nghiệm độ vững chãi, trắc nghiệm phân tích và 
trắc nghiệm trực tiếp số dư. 
 Dựa trên đánh giá ban đầu về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong chu trình, 
kiểm toán viên sẽ ước lượng số lượng các trắc nghiệm tương ứng sẽ thực hiện đối với chu 
trình hàng tồn kho. 
 Bài 6: Kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán
164 ACC509_Bai 6_v1.0011105225 
CÂU HỎI ÔN TẬP 
1. Nêu bản chất và đặc điểm của hàng tồn kho. 
2. Mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho là gì? 
3. Nêu các sai phạm thường gặp và mục tiêu kiểm toán chu trình hàng tồn kho và giá vốn hàng bán. 
4. Nêu những thử kiểm soát chủ yếu mà kiểm toán viên thực hiện nhằm thu thập bằng chứng 
kiểm toán về tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ đối với hàng tồn kho. 
5. Trình bày qui trình kiểm toán hàng tồn kho. 
BÀI TẬP TÌNH HUỐNG 
Bài 6.1. Kiểm toán viên An đang tiến hành kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Cổ phần 
KTT năm tài chính kết thúc ngày 31/12/200N. Anh ta phát hiện một số dữ kiện sau: 
 Kế toán bỏ sót nghiệp vụ nhận hóa đơn ngày 30/12/200N trị giá 120 triệu. Kế toán chỉ ghi 
nhận nghiệp vụ này khi đã nhận được hàng vào ngày 3/1/200N+1. Biết VAT là 10%. 
 Công ty đã ghi nhận nghiệp vụ bán hàng của năm 200N+1 vào năm 200N với giá bán 280 
triệu, giá vốn 180 triệu. Thuế VAT 10%. 
 Kế toán áp dụng sai phương pháp tính giá hàng tồn kho từ phương pháp FIFO sang phương 
pháp LIFO làm giá vốn hàng bán tăng lên 200 triệu. 
Yêu cầu: 
1. Xác định ảnh hưởng có thể có của những sai phạm kể trên đến Bảng cân đối kế toán và báo 
cáo kết quả kinh doanh. Biết thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%. 
2. Xác định mục tiêu kiểm toán bị vi phạm và nêu kỹ thuật thu thập bằng chứng kiểm toán. 
3. Giả định đây là những tình huống độc lập, kiểm toán viên có thể đưa ra ý kiến kiểm toán nào 
nếu doanh nghiệp không tiến hành điều chỉnh theo ý kiến của kiểm toán viên.