Vận dụng bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro tiềm tàng trong kiểm toán chương trình mục tiêu quốc gia xây dựng nông thôn mới do kiểm toán nhà nước thực hiện

g không 
phù hợp do sự thay đổi 
của môi trường, kinh tế - 
xã hội. 
IR4 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Soá 12 (197) - 2019
25Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
về rủi ro tiềm tàng khi kiểm toán chương trình 
NTM. Qua kết quả thảo luận, bốn nhóm rủi ro 
tiềm tàng lớn về chương trình đã được đưa ra 
như Bảng 1.
Rủi ro tiềm tàng là rủi ro không thể tránh 
khỏi đối với mỗi đối tượng kiểm toán nói chung, 
chương trình NTM nói riêng. KTV không tạo ra 
các rủi ro tiềm tàng nhưng có trách nhiệm đánh 
giá từng rủi ro tiềm tàng, tạo cơ sở xây dựng 
kế hoạch, chương trình kiểm toán phù hợp. Để 
đánh giá rủi ro tiềm tàng KTV cần xây dựng các 
tiêu chí để đánh giá.
Theo các lý thuyết về bản đồ nhiệt, rủi ro 
sẽ được đánh giá dựa trên hai tiêu chí là: Khả 
năng xuất hiện rủi ro và mức độ tác động. Khi 
vận dụng lý thuyết này trong 
xây dựng tiêu chí đánh giá rủi 
ro tiềm tàng trong kiểm toán 
chương trình NTM do KTNN 
thực hiện, các tác giả đã thảo 
luận cùng các KTV nhà nước 
tham gia kiểm toán chương 
trình NTM để xây dựng thang 
đo cụ thể cho từng tiêu chí. 
Thang đo 3 mức độ: Thấp, 
trung bình và cao được nhóm 
nghiên cứu thống nhất sử 
dụng trong đánh giá từng tiêu 
chí. Tài liệu, thông tin được 
sử dụng làm căn cứ để xây 
dựng thang đo cụ thể cho từng 
tiêu chí bao gồm: Thông tin 
thứ cấp về kết quả thực hiện 
chương trình NTM giai đoạn 
2010-2018, kết quả kiểm toán 
chương trình NTM giai đoạn 
2010-2015 do KTNN thực 
hiện, quan điểm về tiêu chí 
đánh giá rủi ro của KTNN cũng được sử dụng 
để xây dựng tiêu chí đánh giá rủi ro tiềm tàng 
trong nghiên cứu này.
Tiêu chí về khả năng xuất hiện của từng rủi ro 
tiềm tàng với thang đo 3 mức độ cụ thể như sau: 
“Thấp” - Rủi ro có thể xảy ra nhưng không chắc 
chắn tương ứng 1 điểm, “Trung bình” được hiểu 
là đã từng xảy ra nhưng không thường xuyên 
tương ứng 2 điểm và “Cao” là 3 điểm được hiểu 
là gần như chắc chắn sẽ xảy ra, đã xuất hiện trong 
kết quả kiểm toán chương trình NTM giai đoạn 
2010-2015. Đối với tiêu chí về mức độ tác động: 
Mức độ 1 tương ứng với 1 điểm cho những rủi 
ro tiềm tàng gây ảnh hưởng dẫn tới mục tiêu nào 
đó của Chương trình NTM chưa đạt được nhưng 
ở mức có thể chấp nhận được, là “Nhỏ”; mức độ 
2 tương ứng 2 điểm cho mức độ rủi ro tiềm tàng 
có ảnh hướng tiêu cực đến mục tiêu nào đó của 
Chương trình nhưng không ảnh hưởng lan tỏa - 
“Đáng kể”; 3 điểm cho mức độ rủi ro tiềm tàng 
“Nghiêm trọng”- rủi ro tiềm tàng ảnh hưởng tiêu 
cực tới mục tiêu nào đó và mức độ lan tỏa lớn tới 
nhiều mục tiêu của chương trình. Đối với thước 
đo này KTNN dựa vào giá trị và mức độ lan tỏa 
đến các mục tiêu có thể bị ảnh hưởng bởi rủi ro 
tiềm tàng để đánh giá.
Từ tiêu chí và thang đo được xây dựng ở 
trên, nhóm nghiên cứu tiến hành thảo luận cùng 
các KTV tiền nhiệm để đánh giá về mức điểm 
của từng tiêu chí này và tính điểm kết hợp cho 
từng rủi ro tiềm tàng của chương trình NTM như 
Bảng 2. 
Kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng chương trình 
NTM cho thấy rủi ro về “sản phẩm đầu ra của 
Chương trình chưa được sử dụng hay mức độ sử 
dụng không phù hợp” và “sản phẩm đầu ra của 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 12 (197) - 2019
Bảng 2: Bảng chấm điểm rủi ro tiềm tàng của chương trình NTM 
Mã 
rủi ro 
Rủi ro 
Đánh giá rủi ro tiềm tàng 
Khả năng xuất hiện Mức độ rủi ro 
Điểm 
kết 
hợp 
Thấp 
1 
Trung 
bình 
2 
Cao 
3 
Nhỏ 
1 
Đáng 
kể 
2 
Nghiêm 
trọng 
3 
IR1 Kết quả đầu ra của Chương 
trình không đạt được so với 
kế hoạch, mục tiêu của 
Chương trình 
x 
x 
6 
IR2 Sản phẩm đầu ra của Chương 
trình chưa được sử dụng hay 
mức độ sử dụng không phù 
hợp 
x 
x 9 
IR3 Sản phẩm đầu ra của Chương 
trình NTM được sử dụng 
nhưng không đạt được kết 
quả như mong muốn 
x 
x 9 
IR4 Đầu ra của Chương trình đã 
đảm bảo mục tiêu đề ra 
nhưng không được sử dụng 
hay sử dụng không phù hợp 
do sự thay đổi của môi 
trường, kinh tế - xã hội. 
x 
x 
4 
 Kết quả đánh giá rủi ro tiềm tàng chương trình NTM cho thấy rủi ro về “sản phẩm 
đầu ra của Chương trình chưa được sử dụ ay mức độ sử dụng không phù hợp” và “sả 
phẩm đầu ra của Chương trình NTM được sử dụng nhưng không đạt được kết quả như mong 
muốn” là những rủi ro tiềm tàng được đánh giá là nghiêm trọng. Bởi thực tế kết quả thực hiện 
chương trình NTM cho thấy hơn 4 nghìn xã đã đạt chuẩn NTM, thì cảnh quan và môi trường 
nông thôn vẫn đang nổi cộm rất nhiều vấn đề như: rác thải sin hoạt; nước thải sinh hoạt và 
chăn nuôi; bao bì hóa chất BVTV; các loại ô nhiễm từ làng nghề, các hoạt động tiểu thủ công 
ghiệp và cụm công nghiệp tại các vùng nông thôn (Trần Đức Viên và Trần Bình Đà, 2019) 
và điều này sẽ kéo theo nhiều mục tiê khác của chương t ình NTM bị ảnh hưởng tiêu cực. 
Ngoài ra, thực trạng một số địa phương đạt ngưỡng NTM tuy nhiên dễ rơi vào tình trạng “rớt 
chuẩn” sau khi đạt được, hay tình trạng các công trình, cơ sở hạ tầng khang trang nhưng bị bỏ 
hoang, không được sử dụng (Thúy An, 2017), hay nợ đọng vốn xây dựng cơ bản chương 
trình NTM lớn và kéo dài vẫn còn tồn tại (Đoàn Thị Ngọc Hân, 2017).
 Rủi ro tiềm tàng “kết quả đầu ra của Chương trình không đạt được so với kế hoạch, 
mục tiêu của Chương trình” được đánh giá là rủi ro đáng kể bởi chương trình được triển khai, 
thực hiện trên 63 tỉnh thành, văn bản hướng dẫn thực hiện chương trình liên quan đến nhiều 
26 Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
Chương trình NTM được sử dụng nhưng không 
đạt được kết quả như mong muốn” là những rủi 
ro tiềm tàng được đánh giá là nghiêm trọng. Bởi 
thực tế kết quả thực hiện chương trình NTM 
cho thấy hơn 4 nghìn xã đã đạt chuẩn NTM, thì 
cảnh quan và môi trường nông thôn vẫn đang 
nổi cộm rất nhiều vấn đề như: rác thải sinh hoạt; 
nước thải sinh hoạt và chăn nuôi; bao bì hóa chất 
BVTV; các loại ô nhiễm từ làng nghề, các hoạt 
động tiểu thủ công nghiệp và cụm công nghiệp 
tại các vùng nông thôn (Trần Đức Viên và Trần 
Bình Đà, 2019) và điều này sẽ kéo theo nhiều 
mục tiêu khác của chương trình NTM bị ảnh 
hưởng tiêu cực. Ngoài ra, thực trạng một số địa 
phương đạt ngưỡng NTM tuy nhiên dễ rơi vào 
tình trạng “rớt chuẩn” sau khi đạt được, hay tình 
trạng các công trình, cơ sở hạ tầng khang trang 
nhưng bị bỏ hoang, không được sử dụng (Thúy 
An, 2017), hay nợ đọng vốn xây dựng cơ bản 
chương trình NTM lớn và kéo dài vẫn còn tồn 
tại (Đoàn Thị Ngọc Hân, 2017).
Rủi ro tiềm tàng “kết quả đầu ra của Chương 
trình không đạt được so với kế hoạch, mục tiêu 
của Chương trình” được đánh giá là rủi ro đáng 
kể bởi chương trình được triển khai, thực hiện 
trên 63 tỉnh thành, văn bản hướng dẫn thực hiện 
chương trình liên quan đến nhiều bộ, ngành do 
vậy việc văn bản chồng chéo, hay hiểu sai văn 
bản dẫn đến kết quả không đạt được so với kế 
hoạch đề ra là “cao”. Tuy nhiên, chương trình 
NTM được chia thành các giai đoạn nhỏ nên 
sau mỗi giai đoạn đều có sự đánh giá, xem xét 
để hoàn thiện thể chế chính sách nên mức độ 
nghiêm trọng của rủi ro này được đánh giá ở 
mức “đáng kể”. IR4 là rủi ro được đánh giá 
là rủi ro tiềm tàng có mức điểm kết hợp thấp 
nhất (4 điểm) là do trong giai đoạn triển khai 
chương trình NTM, nền kinh tế Việt Nam có sự 
tăng trưởng ổn định, tỷ lệ đóng góp của lĩnh vực 
nông, lâm, ngư nghiệp ở mức tốt nên chương 
trình được đánh giá cơ bản đáp ứng được sự thay 
đổi của kinh tế - xã hội. Để giúp các KTV có 
cảm nhận trực quan về mức độ nghiêm trọng của 
mỗi rủi ro tiềm tàng, bản đồ nhiệt đã sử dụng 3 
vùng màu: vùng màu đỏ - tương ứng với các rủi 
ro ở mức độ cao nhất; vùng màu vàng - tương 
ứng với các rủi ro ở mức độ trung bình và cao; 
và vùng màu xanh - tương ứng với các rủi ro 
trung bình, thấp cho từng rủi ro như Hình 2. 
Từ kết quả đánh giá rủi ro này, KTNN sẽ 
phân bổ nguồn lực kiểm toán phù hợp, thiết kế 
các thủ tục kiểm toán thích hợp trong thu thập 
các bằng chứng kiểm toán. Các IR2, IR3 và IR1 
nằm ở vùng màu đỏ - khả năng xảy ra cao và 
mức độ tác động lớn, do vậy, chiến lược kiểm 
toán dựa trên đánh giá rủi ro, KTV cần tập trung 
nguồn lực kiểm toán vào các rủi 
ro này trước tiên. Trong bản thân 
nhóm rủi ro này, KTV còn cân 
nhắc rủi ro nào cần ưu tiên thực 
hiện trước trong giới hạn về thời 
gian và nhân lực kiểm toán. Với 
rủi ro tiềm tàng IR4 nằm ở vùng 
màu vàng, giao thoa giữa mức cao 
và thấp, KTV cần cân đối nguồn 
lực để phân bổ thời gian, chọn 
mẫu kiểm toán cho hợp lý. Trong 
quá trình thực hiện cũng cần xem 
xét lại kết quả đánh giá rủi ro, để 
tránh “bẫy rủi ro” của IR4, có thể 
lại rơi vào vùng màu đỏ. Như vậy, 
việc vận dụng bản đồ nhiệt trong 
đánh giá rủi ro tiềm tàng đã giúp 
KTV khoanh vùng rủi ro, đưa ra 
những gợi ý trong việc phân bổ 
nguồn lực kiểm toán một cách 
 Rủi ro tiềm tàng “kết quả đầu ra của Chương trình không đạt được so với kế hoạch, mục 
tiêu của Chương trình” được đánh giá là rủi ro đáng kể bởi chương trình được triển khai, thực 
hiện trên 63 tỉnh thành, văn bản hướng dẫn thực hiện chương trình liên quan đến nhiều bộ, ngành 
do vậy việc văn bản chồng chéo, hay hiểu sai văn bản dẫn đến kết quả không đạt được so với kế 
hoạch đề ra là “cao”. Tuy nhiên, chương trình NTM được chia thành các giai đoạn nhỏ nên sau 
mỗi giai đoạn đều có sự đánh giá, xem xét để hoàn thiện thể chế chính sách nên mức độ nghiêm 
trọng của rủi ro này được đánh giá ở mức “đáng kể”. IR4 là rủi ro được đánh giá là rủi ro tiềm 
tàng có mức điểm kết hợp thất nhất (4 điểm) là do trong giai đoạn triển khai chương trình NTM, 
nền kinh tế Việt Nam có sự tăng trưởng ổn định, tỷ lệ đóng góp của lĩnh vừa nông lâm ngư ở 
mức tốt nên c ơng trình được đánh giá cơ bản đáp ứng được sự thay đổi của kinh tế, xã hội. Để 
giúp các KTV có cảm nhận trực quan về mức độ nghiêm trọng của mỗi rủi ro tiềm tàng, bản đồ 
nhiệt đã sử dụng 3 vùng màu: vùng màu đỏ - tương ứng với các rủi ro ở mức độ cao nhất; vùng 
màu vàng - tương ứng với các rủi ro ở mức độ trung bình và cao; và vùng màu xanh - tương ứng 
với các rủi ro trung bình, thấp cho từng rủi ro như sau: 
Hình 2: Bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro tiềm tàng của chương trình NTM 
M
ứ
c 
đ
ộ 
tá
c 
đ
ộn
g 
N
gh
iê
m
 t
rọ
n
g 
Đ
án
g 
k
ể 
N
h
ỏ 
Thấp Trung bình Cao 
Khả năng xuất hiện 
IR1 
IR2 
IR4
IR3 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅI Soá 12 (197) - 2019
27Taïp chí nghieân cöùu Taøi chính keá toaùn
hiệu quả, đặc biệt trong điều kiện yêu cầu chất 
lượng kiểm toán ngày càng cao, các giao dịch 
trong các chương trình, dự án ngày càng đa dạng 
và phức tạp.
4. Kết luận
Bản đồ nhiệt có khả năng phản ánh một cách 
sinh động các rủi ro cần được ưu tiên, quan tâm. 
Đánh giá rủi ro tiềm tàng của một chương trình 
mục tiêu quốc gia lớn như chương trình NTM 
không phải là điều đơn giản, nhưng với vị thế 
ngày càng cao, chất lượng KTV ngày càng được 
chú trọng, KTNN có thể thực hiện hiệu quả các 
cuộc kiểm toán quy mô lớn, phức tạp, từ đó 
cung cấp thông tin hữu ích cho công tác điều 
hành của Quốc hội, quản lý của Bộ trưởng hay 
Hội đồng nhân dân, Ủy ban nhân dân các tỉnh. 
Kết quả ứng dụng bản đồ nhiệt đánh giá rủi ro 
tiềm tàng trong kiểm toán chương trình NTM đã 
cho thấy bản đồ nhiệt có thể áp dụng để “lượng 
hóa” rủi ro tiềm tàng, phục vụ mục tiêu kiểm 
soát chất lượng kiểm toán với bốn nhóm rủi ro 
tiềm tàng được chỉ ra. Nghiên cứu cũng mở ra 
những hướng nghiên cứu mới khi các nhóm rủi 
ro tiềm tàng chính được cụ thể hóa, thì bản đồ 
nhiệt dạng phức tạp 5x5 có thể được áp dụng, 
giúp đảm bảo độ tin cậy của kết quả đánh giá rủi 
ro tiềm tàng trước khi sử dụng cho mục đích xây 
dựng các thủ tục kiểm toán.
Bản đồ nhiệt có rất nhiều ứng dụng khác 
nhau. Khoa học công nghệ ngày càng phát triển, 
được ứng dụng rộng rãi trong xã hội, bản đồ 
nhiệt đã và đang tạo ra giá trị không nhỏ cho xã 
hội. Những ứng dụng và thử nghiệm trong lĩnh 
vực kiểm toán với phân tích kịch bản từ mô hình 
hóa có thể đưa ra những giải pháp tối ưu cho 
công tác kiểm toán nói chung và đánh giá rủi ro 
tiềm tàng một cách khoa học và hiệu quả. 
Tài liệu tham khảo:
Deloitte & Touche LLP (2012). Risk Assessment 
In Practice. https://www.coso.org/Documents/COSO-
ERM%20Risk%20Assessment%20in%20Practice%20
Thought%20Paper%20October%202012.pdf. Accessed on 
15/3/2018.
David Griffiths (2015). Risk based internal auditing 
- Compiling a Risk and Audit Universe. https://www.
internalaudit.biz/files/rau/rbiacompilationrau.pdf. 
Assessed on 12/10/2018.
David Ingram, FSA, FRM, PRM and Paul Headey, 
FIA (2004). Best Practices for The Risk Mapping Process. 
archive/pdfs/Best-practices-for-the-risk-mapping-process/. 
Accessed on10/1/2019.
Đinh Hiền (2018). Tổ chức đoàn kiểm toán chuyên đề: 
Mô hình nào sẽ hợp lý và hiệu quả? Báo kiểm toán số 48. 
kiem-toan-chuyen-de-mo-hinh-nao-se-hop-ly-va-hieu-
qua-139820. Truy cập ngày 28/6/2019.
Đoàn Thị Ngọc Hân (2017). Nợ đọng trong xây dựng 
Nông thôn mới tại vùng Trung du và miền núi phía Bắc - 
Thực trạng và giải pháp. Tạp chí Khoa học và Công nghệ 
Lâm nghiệp tháng 10/2017, trang 142-150.
IIA, 2019. Auditing Model Risk Management. IPPF
Lại Phương Thảo, Ngụy Thu Hiền, Vũ Thị Hải, Bùi 
Thị Mai Linh (2019). Applying the heat map: Inherent risk 
assessment protential in auditing. Journal of Finance & 
Accounting research. No. 01 (5)-2019 từ trang 19-27.
Nguyễn Tuấn Anh (2019). Báo cáo đề dẫn hội thảo: Cơ 
sở lý luận và thực tiễn cho xây dựng Nông thôn mới ở Việt 
Nam. Kỷ yếu hội thảo “Cơ sở lý luận và thực tiễn cho xây 
dựng Nông thôn mới ở Việt Nam” diễn ra tại tỉnh Nam Định 
từ ngày 16/7-17/7/2019.
Phạm Thị Hương Dịu, 2016. Ứng dụng bản đồ nhiệt 
trong quản trị rủi ro (Application of Heat Map for Risk 
Management). Journal of Economics and Development No 
228/T6 -2016, pp.130-136.
Phạm Thị Hương Dịu (2014). Quản trị rủi ro trong 
chuỗi cung ứng gạo Việt Nam (Risk management in 
Vietnamese rice supply chain). International Conference 
on Logistics and Supply Chain Management, University of 
Transportation, DAAD.
Scott McKay (2011). Risk Assessment for Mid-sized 
Companies: Tools for Developing a Tailored Approach to 
Risk Management. 
Trần Đức Viên và Trần Bình Đà (2019). Cảnh quan và 
môi trường: Hệ quả và động lực trong xây dựng nông thôn 
mới. Kỷ yếu hội thảo “Cơ sở lý luận và thực tiễn cho xây 
dựng Nông thôn mới ở Việt Nam” diễn ra tại tỉnh Nam Định 
từ ngày 16/7-17/7/2019.
Thùy Anh (2018). Kiểm toán chuyên đề cần sự tập trung 
ý chí của toàn ngành. Báo Kiểm toán số 48 ra ngày 29-
11-2018. 
trong-nuoc/kiem-toan-chuyen-de-can-su-tap-trung-y-chi-
cua-toan-nganh-139804. Ngày truy cập 19/6/2019.
Thúy An (2017). Xây dựng nông thôn mới: Còn nhiều bất 
cập.
thon/xay-dung-nong-thon-moi-con-nhieu-bat-cap-59239.
html. Ngày truy cập 15/7/2019
Ủy ban Thường vụ Quốc hội (2010). Nghị quyết số: 
927/2010/UBTVQH12 ban hành ngày 19 tháng 4 năm 2010 
về việc ban hành chiến lược phát triển Kiểm toán nhà nước 
đến năm 2020. 
NGHIEÂN CÖÙU TRAO ÑOÅISoá 12 (197) - 2019