Các đặc điểm hoạt động kinh doanh dịch vụ viễn thông di động ảnh hưởng tới kế toán doanh thu

chữ viết, dữ liệu) qua các phương 
tiện truyền thông (hữu tuyến như đường dây kim 
loại, cáp quang hoặc vô tuyến hoặc các hệ thống 
điện tử khác). Quá trình truyền thông gồm có 
truyền thông cơ học (bưu chính) và truyền thông 
điện (viễn thông) bởi nó phát triển từ dạng cơ học 
(máy móc) sang dạng điện/quang và ngày càng sử 
dụng những hệ thống điện/quang phức tạp hơn.
Có thể thấy hoạt động sản xuất kinh doanh 
trong lĩnh viễn thông sẽ bao gồm nhiều hoạt động: 
Kinh doanh vật tư, thiết bị chuyên ngành tin học, 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 37Số 142 - tháng 8/2019
công nghệ thông tin phục vụ cho việc truyền tin; 
kinh doanh khai thác mạng lưới và dịch vụ truyền 
số liệu, internet, truyền hình; tư vấn, thiết kế, xây 
dựng, bảo dưỡng các công trình viễn thông; tổ 
chức thiết lập cơ sở dữ liệu, kinh doanh các dịch 
vụ cung cấp tin tức trên mạng truyền số liệu và 
internet; dịch vụ nghiên cứu thị trường, tổ chức sự 
kiện, hoạt động quan hệ công chúng; cung cấp dịch 
vụ viễn thông; mua bán bản quyền, sản xuất phần 
mềm tin học... 
Theo Luật Viễn thông của Australia năm 1979 
có sửa đổi năm 2017, dịch vụ viễn thông là dịch vụ 
truyền tải thông tin liên lạc bằng cách sử dụng công 
nghệ truyền tín hiệu điện tử có định tuyến, không 
định tuyến hoặc cả hai, là dịch vụ cho phép thực 
hiện liên lạc thông qua hạ tầng viễn thông được 
vận hành bởi một nhà cung cấp dịch vụ viễn thông, 
tuy nhiên cũng có trường hợp liên lạc được thực 
hiện đơn giản qua sóng radio.
Tại Điều 4, Khoản 7 của Pháp lệnh Bưu 
chính - Viễn thông của Việt Nam số 43/2002/
PL-UBTVQH10 ban hành ngày 25/5/2002 đã quy 
định rằng “dịch vụ viễn thông là dịch vụ truyền ký 
hiệu, tín hiệu, số liệu, chữ viết, âm thanh, hình ảnh 
hoặc các dạng khác của thông tin giữa các điểm kết 
cuối của mạng viễn thông. Điểm kết cuối của mạng 
viễn thông là điểm đấu nối vật lý thuộc mạng viễn 
thông theo các tiêu chuẩn kỹ thuật để bảo đảm việc 
đấu nối thiết bị đầu cuối của người sử dụng dịch vụ 
vào mạng viễn thông”.
Theo quy định tại Điều 3 - Luật Viễn thông số 
41/2009/QH12, dịch vụ viễn thông được hiểu là 
dịch vụ gửi, truyền, nhận và xử lý thông tin giữa 
hai hoặc một nhóm người sử dụng dịch vụ viễn 
thông, bao gồm dịch vụ cơ bản và dịch vụ giá trị 
gia tăng. Nói một cách khác, đó chính là dịch vụ 
cung cấp cho khách hàng khả năng trao đổi thông 
tin với nhau hoặc thu nhận thông tin thông qua 
mạng viễn thông (thường là mạng công cộng như 
mạng điện thoại chuyển mạch công cộng, mạng 
điện thoại di động, mạng Internet, mạng truyền 
hình cáp...) của các nhà cung cấp dịch vụ và nhà 
cung cấp hạ tầng mạng. 
Dịch vụ viễn thông di động là một loại hình 
dịch vụ viễn thông - dịch vụ truyền ký hiệu, tín 
hiệu, số liệu, chữ viết, âm thanh, hình ảnh hoặc 
các dạng khác của thông tin giữa các điểm kết cuối 
thông qua mạng viễn thông di động- được cung 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN38 Số 142 - tháng 8/2019
cấp bởi nhà cung cấp viễn thông cho khách hàng 
nhằm thoả mãn những nhu cầu sản xuất và sinh 
hoạt của con người. 
Đặc điểm của dịch vụ viễn thông có thể tổng 
hợp qua 06 đặc điểm quan trọng sau:
Thứ nhất, để cung cấp dịch vụ viễn thông di 
động, doanh nghiệp viễn thông di động phải sử 
dụng con người và các phương tiện có ích khác 
nhưng có thể thấy sự tương tác của khách hàng khi 
sử dụng dịch vụ này chủ yếu với máy móc, thiết bị 
và những thiết bị điện tử, thay vì sự tương tác con 
người. Hiểu rõ được đặc điểm này, giúp kế toán tài 
chính, kế toán quản trị nắm được quy trình kinh 
doanh, mô tả chính xác kết quả của doanh nghiệp 
khi cung cấp dịch vụ viễn thông di động. 
Thứ hai, hệ thống cơ sở hạ tầng của dịch vụ 
được dùng chung và được thiết kế để có thể cung 
cấp một công suất nhất định tại bất cứ thời điểm 
nào. Điều này đặt ra một vấn đề với nhà sản xuất 
là làm thế nào để điều tiết nhu cầu sử dụng, tránh 
gây ra tình trạng quá tải hoặc thất thoát doanh thu. 
Nhu cầu truyền đưa tin tức sẽ cao vào ban ngày, 
trong giờ làm việc của các cơ quan và thấp vào ban 
đêm. Điều này khiến cho hệ thống dễ bị quá tải 
vào ban ngày trong khi ban đêm lại không được 
sử dụng. Các nhà cung cấp dịch vụ có thể khuyến 
khích việc sử dụng dịch vụ vào cuối tuần hay ban 
đêm bằng cách giảm giá cước vào cuối tuần hoặc 
ban đêm cho điện thoại di dộng hoặc đường dài. 
Hơn nữa, sản phẩm viễn thông di động mang 
những sắc thái riêng gắn với hoạt động của ngành 
viễn thông nên doanh thu của dịch vụ này cũng 
có những đặc điểm đặc thù khác với các ngành 
khác - sản phẩm viễn thông di động là sản phẩm 
vô hình, nó không mang hình thái vật chất cụ thể 
mà được thể hiện bằng lợi ích khách hàng thông 
qua việc thỏa mãn nhu cầu khách hàng nên việc 
đo lường doanh thu, xác định thời điểm ghi nhận 
doanh thu, xác định giá bán, sản lượng cho sản 
phẩm viễn thông di động gặp khó khăn hơn hàng 
hóa, quá trình xác định, ghi nhận thường phức tạp 
hơn nhiều. Bộ phận kế toán phải kết hợp rất chặt 
chẽ với các bộ phận khác như bộ phận kỹ thuật của 
doanh nghiệp viễn thông di động để xác định các 
yếu tố trên. Do đó, đòi hỏi kế toán phải xác định 
được thời điểm ghi nhận doanh thu, đo lường 
doanh thu hợp lý để ghi chép và công bố các thông 
tin về doanh thu dịch vụ viễn thông di động. 
Bên cạnh đó, đối tượng lao động của quá trình 
sản xuất, kinh doanh các sản phẩm viễn thông 
là tin tức, đối tượng lao động này không bị thay 
đổi hình dạng, tính chất, chất lượng như các hàng 
hóa thông thường mà chỉ thay đổi vị trí, không 
gian nên người tiêu dùng rất khó xác định giá trị 
và vì vậy khó chấp nhận một số khoản phải trả 
(doanh thu viễn thông) của một sản phẩm viễn 
thông di động. 
Thứ ba, viễn thông là một ngành năng động và 
đang thay đổi hàng ngày, bên cạnh việc cung cấp 
sản phẩm dịch vụ di động sẽ cung cấp các sản phẩm 
đi kèm là hàng hóa, các gói dịch vụ khác. Để bán 
được sản phẩm của mình, hoạt động cung cấp dịch 
vụ này thường có rất nhiều chương trình khuyến 
mại khác nhau cho từng đối tượng khách hàng, 
từng thời điểm cung cấp. Việc ký kết hợp đồng với 
khách hàng, trong đó có hợp đồng ngắn hạn, hợp 
đồng dài hạn sẽ tạo ra những thách thức cho việc 
xác định doanh thu viễn thông di động trong mỗi 
thời kỳ. Bản thân lưu lượng khách hàng sử dụng 
được theo dõi trên tài khoản chính (tiêu dùng gốc) 
và tài khoản khuyến mại. Vậy doanh thu căn cứ vào 
tài khoản nào để ghi nhận. Có cần theo dõi trên tài 
khoản doanh thu gốc, tài khoản doanh thu khuyến 
mại hay không? Đặc biệt là với sự phức tạp của các 
đề nghị phát sinh thêm từ phía khách hàng hay các 
ưu đãi mà doanh nghiệp viễn thông đưa ra. Và với 
kế toán doanh thu dịch vụ viễn thông di động thì 
cần phải quan tâm lớn đến vấn đề hợp đồng với 
khách hàng.
Điều này ảnh hưởng rất lớn tới công việc kế 
toán để bắt kịp xu thế hội nhập quốc tế, phù hợp 
với sự thay đổi lớn trong kỹ thuật, trong sản phẩm, 
dịch vụ mà mình cung cấp. Sự thách thức với việc 
xác định doanh thu dịch vụ viễn thông di động thể 
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN 39Số 142 - tháng 8/2019
hiện đầu tiên ở việc xác định có bao nhiêu nghĩa vụ 
phải thực hiện trong một hợp đồng viễn thông di 
động nói riêng là khá phức tạp, vì mỗi hợp đồng có 
thể bao gồm một gói nhiều loại hàng hóa và dịch vụ 
đi kèm. Ví dụ, một hợp đồng có thể bao gồm việc 
cung cấp một thiết bị di động kết hợp với gói thuê 
bao di động có kết nối Internet, phí mở mạng và 
khuyến mãi bằng tiền mặt kèm theo.
Hơn nữa, xu hướng phát triển của khoa học kỹ 
thuật, khách hàng sử dụng dịch vụ data (thoại, tin 
nhắn) qua thiết bị viễn thông di động ngày càng 
tăng. Nghĩa là xu hướng thoại, tin nhắn qua mạng 
vô tuyến ngày càng giảm. Điều đó chỉ ra, trong công 
tác kế toán doanh thu phải quy đổi đơn vị tính về 
“Lưu Lượng” thay vì sử dụng giây, phút, số tin nhắn 
như trước. Để tạo ra doanh thu, các doanh nghiệp 
viễn thông phải sử dụng các trạm inbilling (BTS).
Việc xác định doanh thu, lãi lỗ theo trạm BTS ngày 
càng được các doanh nghiệp quan tâm.
Thứ tư, việc xác định giá trị hợp đồng viễn 
thông cũng không đơn giản, do hợp đồng có thể 
có các phần giá trị không cố định và sẽ biến đổi 
theo các điều kiện kèm theo (ví dụ: Thiết bị di động 
được bán với giá ưu đãi hơn giá thị trường với điều 
kiện thuê bao phải duy trì trong một thời gian nhất 
định), hay hợp đồng bao gồm các khoản mục phi 
tiền tệ (ví dụ: Được tặng quà kèm theo), hoặc hợp 
đồng có yếu tố hỗ trợ tài chính lớn (ví dụ: Doanh 
nghiệp viễn thông hỗ trợ tài chính cho khách hàng 
thông qua việc cho trả chậm hay trả dần), hay hợp 
đồng có thêm cả việc trả tiền lại cho khách hàng (ví 
dụ: Khách hàng được tặng tiền khi ký hợp đồng).
Việc sử dụng thông tin di động không cố định 
và để đáp ứng nhu cầu ngày càng cao cả về số lượng 
và chất lượng của người tiêu dùng, việc định giá 
dịch vụ cung cấp trong doanh nghiệp viễn thông 
di động phụ thuộc nhiều vào khách hàng, vào từng 
hợp đồng ký kết với khách hàng. Đòi hỏi các doanh 
nghiệp viễn thông cần phải xác định giá bán độc 
lập, quan tâm tới khâu định giá bán sản phẩm dịch 
vụ cung cấp để vừa có thể có khả năng cạnh tranh, 
vừa có thể có lãi.
Khi xác định giá bán độc lập, một thực thể được 
yêu cầu sử dụng thông tin quan sát, nếu nó có sẵn. 
Nếu giá bán độc lập không trực tiếp quan sát được, 
một thực thể sẽ cần phải sử dụng các ước tính dựa 
trên thông tin hợp lý có sẵn. Các phương pháp 
ước tính khả thi bao gồm điều chỉnh cách tiếp cận 
đánh giá thị trường và chi phí dự kiến. Trong khi 
nhiều hàng hóa và dịch vụ viễn thông được bán 
riêng, giá của các doanh nghiệp có thể khác nhau 
do cạnh tranh, quy định của Nhà nước hoặc loại 
khách hàng. Các doanh nghiệp viễn thông di động 
sẽ cần phải xem xét các yếu tố này khi họ xác định 
bán độc lập giá cả hàng hóa và dịch vụ của họ. Giá 
bán cũng thay đổi thường xuyên, không ổn định vì 
ảnh hưởng các công nghệ mới và các yếu tố trên thị 
trường. Các yêu cầu xác định giá bán độc lập một 
cách thường xuyên sẽ yêu cầu các doanh nghiệp 
viễn thông cập nhật các quy trình và hệ thống của 
chúng. Đây sẽ là một thách thức cho các doanh 
nghiệp viễn thông di động.
Thứ năm, khách hàng là một bên ký kết hợp 
đồng với một doanh nghiệp viễn thông để có được 
hàng hóa hoặc dịch vụ viễn thông di động - sản 
phẩm của hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp 
viễn thông trên cơ sở trao đổi với khoản thanh toán 
nhận về. Vì vậy, khách hàng của doanh nghiệp viễn 
thông có thể là thể nhân hoặc pháp nhân trong nền 
kinh tế, có thể chính là một doanh nghiệp viễn 
thông khác.
Trong hoạt động cung cấp dịch vụ di động, 
có phân chia hoạt động di động nội mạng, ngoại 
mạng. Điều này chỉ ra rằng, mối quan hệ của doanh 
nghiệp viễn thông với khách hàng có thể là khách 
hàng nội mạng, khách hàng ngoại mạng. Quá trình 
kiểm soát, đối soát cước di động với khách hàng 
ngoại mạng được thông qua công ty viễn thông mà 
khách hàng đó ký hợp đồng viễn thông di động.
Do số lượng hợp đồng hàng năm của các doanh 
nghiệp viễn thông là rất lớn, mỗi hợp đồng có 
nghĩa vụ thực hiện việc cung cấp dịch vụ khác 
nhau. Nghĩa vụ thực hiện là nghĩa vụ pháp lý hay 
nghĩa vụ liên đới mà doanh nghiệp viễn thông cần 
TÖØ LYÙ LUAÄN ÑEÁN THÖÏC TIEÃN
NGHIÊN CỨU KHOA HỌC KIỂM TOÁN40 Số 142 - tháng 8/2019
phải thực hiện do đã cam kết trong hợp đồng với 
khách hàng, liên quan tới việc chuyển giao hàng 
hóa, dịch vụ cho khách hàng. Vì vậy, tại thời điểm 
khởi đầu của hợp đồng, kế toán cần xác định hàng 
hóa, dịch vụ chuyển giao là: Một hàng hóa hoặc 
dịch vụ (hoặc một gói các hàng hóa hoặc dịch vụ) 
tách biệt; hoặc là một loạt các hàng hóa hoặc dịch 
vụ tách biệt về cơ bản có đặc điểm giống nhau và có 
cách thức chuyển giao giống nhau cho khách hàng.
Đối với mỗi nghĩa vụ thực hiện được xác định, 
tại thời điểm bắt đầu của hợp đồng, doanh nghiệp 
phải xác định việc liệu doanh nghiệp thỏa mãn 
nghĩa vụ thực hiện theo một khoảng thời gian hay 
thỏa mãn nghĩa vụ thực hiện tại một thời điểm 
nhất định. Nếu doanh nghiệp không thỏa mãn 
nghĩa vụ thực hiện theo một khoảng thời gian, thì 
nghĩa vụ thực hiện được thỏa mãn tại một thời 
điểm nhất định.
Do đó, để phân chia các phiếu mua hàng kèm 
theo thành các nghĩa vụ thực hiện riêng lẻ và phân 
bổ giá giao dịch, các nhà mạng viễn thông di động 
phải phân bổ tổng giá trị hợp đồng giữa doanh thu 
từ việc bán điện thoại và gói bán hàng tháng. Việc 
xác định không đúng giá trị và thời điểm ghi nhận 
doanh thu sẽ ảnh hưởng rất lớn tới thông tin doanh 
thu kế toán cung cấp. Điều này cũng thể hiện lượng 
chứng từ cho kế toán dịch vụ viễn thông di động sử 
dụng cho việc ghi nhận và lưu trữ là rất lớn. Đòi hỏi 
kế toán tại các doanh nghiệp viễn thông di động 
phải có kiến thức, kỹ năng về tin học, về công nghệ, 
để có thể sử dụng các phần mềm có liên quan tới 
công việc của mình.
Thứ sáu, quá trình sản xuất và tiêu dùng dịch 
vụ viễn thông là song song, không thể chia tách. 
Khi khách hàng liên lạc với một người khác qua 
di động là dịch vụ bắt đầu được tính phí và người 
đó phải có nghĩa vụ chi trả tiền. Vì vậy, với hợp 
đồng ngắn hạn, thì doanh thu cần được xác định và 
ghi nhận tại thời điểm kết thúc quá trình cung cấp 
dịch vụ. Tuy nhiên, làm thế nào để xác định khối 
lượng dịch vụ viễn thông di động đã hoàn thành - 
khi mà hợp đồng dịch vụ ký kết với khách hàng là 
dài hạn và trải qua nhiều kỳ kế toán. Để ghi nhận 
doanh thu dịch vụ viễn thông di động, kế toán có 
thể phải sử dụng đến phương pháp ước tính để xác 
định doanh thu. Lựa chọn phương pháp nào cho 
phù hợp và đem lại thông tin hữu ích cũng là một 
yêu cầu của kế toán doanh thu.
Cuối cùng, quá trình truyền thông tin luôn có sự 
tham gia của nhiều doanh nghiệp viễn thông, trong 
đó mỗi doanh nghiệp có thể chỉ là một mắt xích 
trong dây chuyền sản xuất. Các doanh nghiệp phục 
vụ bên gọi thường phải trả cho các doanh nghiệp 
cung cấp đường truyền và các doanh nghiệp phục 
vụ bên nhận một khoản chi phí gọi là “phí kết nối” 
được xác định theo tỷ lệ doanh thu hoặc theo thỏa 
thuận giữa các bên. Vậy doanh thu viễn thông di 
động bao gồm cái gì, được tính như thế nào là đặc 
trưng kế toán doanh thu dịch vụ viễn thông.
Hiểu được các đặc điểm của ngành, lĩnh vực mà 
doanh nghiệp kinh doanh sẽ giúp kế toán tổ chức 
công tác kế toán doanh thu có hiệu quả.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Bộ Thông tin và Truyền thông (2012), Thông 
tư số 05/2012/TT-BTTTT, ngày 18/5/2012;
2. Đặng Thị Loan (2013), Kế toán tài chính 
trong các doanh nghiệp, Nxb Đại học Kinh 
tế Quốc dân;
3. Đoàn Vân Anh (2005), Luận án, Đại học 
Thương mại;
4. Luật Viễn thông của Australia, số 114.1979, 
sửa đổi và bổ sung ngày 3/7/2017;
5. Nguyễn Thị Xuyến, Luận án “Chi phí và 
giá thành dịch vụ viễn thông di động tại 
Việt Nam”;
6. Tài liệu giảng dạy của Học viện Bưu chính 
Viễn thông (2007), Tổng quan về viễn thông.
Ngày nhận bài: 11/07/2019
Ngày duyệt đăng: 18/07/2019