Bài giảng Kế toán tài chính doanh nghiệp nâng cao - Chương: Kỹ thuật lập Báo cáo tài chính hợp nhất - Nguyễn Thị Thanh Thủy

KỸ THUẬT LẬP BCTC HỢP NHẤT 
GV: Nguyễn Thị Thanh Thủy 
NỘI DUNG 
1 
KỸ THUẬT LẬP BCTC HỢP NHẤT 
2 
VÍ DỤ TỔNG HỢP 
3 
BÁO CÁO LCTT HỢP NHẤT 
4 
SO SÁNH VAS VÀ IAS VỀ LẬP VÀ TRÌNH BÀY BCTC HỢP NHẤT 
2 
CHUẨN MỰC _THÔNG TƯ HD 
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN QUỐC TẾ IAS 27 
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VAS 24 
CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM VAS 25 
THÔNG TƯ 21/2006/TT-BTC 
THÔNG TƯ 161/2007/TT-BTC 
3 
3 
2 nguyên lý cơ bản 
Trên BCTC riêng các khoản nào đã được thổi phồng thì trên BCTC HN phải điều chỉnh giảm/ loại trừ 
Sang năm sau: vì các khoản lãi lỗ này đã đưa vào lợi nhuận điều chỉnh trực tiếp vào lợi nhuận. 
4 
1. Kỹ thuật lập BCTC hợp nhất 
Bước 1 : Hợp cộng các chỉ tiêu trên bảng CĐKT riêng và báo cáo KQHĐKD riêng của công ty mẹ và các công ty con trong tập đoàn 
Bước 2 : Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Cty mẹ trong từng Cty con và phần vốn của Cty mẹ trong vốn chủ sở hữu của Cty con và ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có) 
5 
1. Kỹ thuật lập BCTC hợp nhất 
Bước 3 : Phân bổ lợi thế thương mại 
Bước 4 : Tách lợi ích của cổ đông thiểu số 
Bước 5 : Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn 
Bước 6 : Lập bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 
Bước 7 : Lập các báo cáo tài chính hợp nhất 
6 
Bước 1 : Hợp cộng các chỉ tiêu 
Lưu ý 
Các điều chỉnh sai sót, khác biệt chính sách kế toán, kỳ kế toán trên các báo cáo tài chính riêng được thực hiện trước khi thực hiện bước 1 
7 
Bước 2 : Loại trừ toàn bộ giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Cty mẹ 
Bút toán điều chỉnh 
Nợ vốn đầu tư CSH (Cty con) 
Nợ các quỹ 
Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP 
Nợ lợi thế thương mại (nếu có) 
	 Có Đầu tư vào cty con (Cty mẹ) 
Ví dụ minh họa 1.1 
8 
Bước 3 : Phân bổ lợi thế thương mại 
Phương pháp đường thẳng trong thời gian không quá 10 năm. 
Điều chỉnh cả số đã phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo. 
9 
Bước 3 : Phân bổ lợi thế thương mại 
Khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại, kế toán vẫn phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng của số đã phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối và lợi thế thương mại cho đến khi thanh lý công ty con => ảnh hưởng các chỉ tiêu trên Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh 
10 
Các bút toán điều chỉnh 
Kỳ đầu tiên 
Nợ chi phí QLDN (LTTM phân bổ trong kỳ) 
Có Lợi thế thương mại (LTTM phân bổ trong kỳ) 
Từ kỳ thứ hai trở đi 
Nợ chi phí QLDN (LTTM phân bổ trong kỳ) 
Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (LTTM đã phân bổ luỹ kế đến đầu kỳ) 
Có Lợi thế thương mại (LTTM đã phân bổ luỹ kế đến cuối kỳ) 
11 
Các bút toán điều chỉnh (tt) 
Sau khi đã phân bổ hết lợi thế thương mại 
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa PP (LTTM) 
Có Lợi thế thương mại (LTTM) 
Ví dụ minh họa 1.2 
12 
Bước 4 : Tách lợi ích của cổ đông thiểu số 
Tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo 
Ghi nhận lợi ích của cổ đông thiểu số từ kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ 
Các khoản lỗ tương ứng với phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong Công ty con được hợp nhất có thể lớn hơn số vốn của họ trong Công ty con ??? 
13 
Các bút toán điều chỉnh 
Tách lợi ích của cổ đông thiểu số tại ngày đầu kỳ báo cáo 
Nợ Vốn đầu tư của chủ sở hữu 
Nợ các quỹ 
. 
Có Lợi ích của cổ đông thiểu số 
14 
Ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số từ Kết quả hoạt động kinh doanh trong năm có lãi 
Nợ Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 
Có Lợi ích của cổ đông thiểu số 
Ghi nhận lợi ích cổ đông thiểu số từ Kết quả hoạt động kinh doanh trong năm lỗ 
Nợ Lợi ích của cổ đông thiểu số 
Có Lợi nhuận sau thuế của cổ đông thiểu số 
Ví dụ minh họa 1.3 
Các bút toán điều chỉnh 
15 
Bước 5 : Loại trừ toàn bộ các giao dịch nội bộ trong tập đoàn 
Giao dịch bán hàng trong nội bộ 
Giao dịch bán tài sản cố định trong nội bộ 
Giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ trong nội bộ 
Cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua 
Các khoản vay trong nội bộ 
Các khoản phải thu, phải trả nội bộ 
Bút toán kết chuyển 
16 
5.1. Giao dịch bán hàng trong nội bộ - Nguyên tắc loại trừ 
Doanh thu và giá vốn của hàng tiêu thụ trong nội bộ tập đoàn phải được loại trừ toàn bộ 
Các khoản lãi, lỗ chưa thực hiện từ các giao dịch bán hàng đang phản ánh trong giá trị của hàng tồn kho cũng phải được loại trừ hoàn toàn 
Trường hợp con bán cho mẹ, phải phân bổ lãi lỗ theo tỷ lệ lợi ích của các bên 
Phản ánh tài sản thuế thu nhập hoãn lại trong Bảng CĐKTHN và ghi giảm chi phí thuế thu nhập DN hoãn lại trong BC KQHĐKDHN 
17 
Trường hợp có lãi 
Nợ Doanh thu bán hàng (DTBH nội bộ) 
Có Giá vốn hàng bán (DTBH nội bộ - Lãi chưa thực hiện) 
Có Hàng tồn kho (Lãi chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) 
Loại trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lãi hoặc lỗ chưa thực hiện 
18 
Trường hợp lỗ 
Giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK nhỏ hơn giá gốc của số hàng tồn kho tiêu thụ nội bộ (giá trị tại bên bán) => không loại trừ lỗ 
Nợ Doanh thu bán hàng (DTBH nội bộ) 
Có Giá vốn hàng bán (DTBH nội bộ) 
Loại trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lãi hoặc lỗ chưa thực hiện 
19 
Trường hợp lỗ 
Giá trị thuần có thể thực hiện được của HTK cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội bộ trong kỳ lớn hơn giá gốc của số HTK trong nội bộ (giá trị tại bên bán) => loại trừ khoản lỗ chưa thực hiện 
Nợ Doanh thu bán hàng (DTBH nội bộ) 
Nợ Hàng tồn kho (lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) 
Có Giá vốn hàng bán (DTBH nội bộ + lỗ chưa thực hiện trong HTK cuối kỳ) 
Loại trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lãi hoặc lỗ chưa thực hiện 
20 
b) Điều chỉnh ảnh hưởng của thuế TNDN do loại trừ lợi nhuận chưa thực hiện 
Trường hợp loại trừ lãi chưa thực hiện 
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 
Trường hợp loại trừ lỗ 
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại (CP thuế TNHL phải trả) 
Có Thuế TNHL phải trả (CP thuế TNHL phải trả) 
21 
Ví dụ 1.4 
Ngày 1/3/2010, Công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho Công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1,000 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 1,500 và hao mòn lũy kế là là 750. 
Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo PP đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%. 
22 
Ví dụ 1.4: Bảng CDKT 
Chỉ tiêu 
 Cty Mẹ 
 Công ty Vĩnh Phát 
 Điều chỉnh 
 Góc độ tập đoàn 
 Nợ 
 Có 
Hàng Tồn kho 
720 
120 
600 
Tài sản thuế TNDN hoãn lại 
30 
Lợi nhuận chưa phân phối 
150 
60 
120 
(50) 
(20) 
30 
(40) 
200 
80 
120 
160 
ĐVT: Triệu đồng 
23 
Ví dụ 1.4: BC KQHKD 
Chỉ tiêu 
 Cty Mẹ 
 Công ty Vĩnh Phát 
 Điều chỉnh 
 Góc độ tập đoàn 
 Nợ 
 Có 
Doanh thu 
1,200 
560 
1,200 
560 
Giá vốn 
1,000 
480 
1,080 
400 
Lợi nhuận truớc thuế 
200 
80 
160 
Chi phí thuế TNDN hoãn lại 
30 
Thuế TNDN 
50 
20 
40 
Lợi nhuận sau thuế TNDN 
150 
60 
30 
120 
120 
ĐVT: Triệu đồng 
24 
5.2. Giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ - Nguyên tắc điều chỉnh 
Các khoản thu nhập khác, chi phí khác, lãi hoặc lỗ chưa thực hiện phải được loại trừ hoàn toàn 
Giá trị ghi sổ của TSCĐ (nguyên giá, hao mòn lũy kế) phải được điều chỉnh lại như thể không phát sinh giao dịch bán tài sản cố định 
Chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế 
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 
Lợi ích của cổ đông thiểu số 
25 
TH1: Giá bán nhỏ hơn nguyên giá TSCĐ 
Nợ nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa nguyên giá - giá bán ) 
Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) 
Có Giá trị HMLK TSCĐ (hao mòn luỹ kế đến ngày bán) 
Có Chi phí khác (Giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán) 
a) Loại trừ TN khác, CP khác, LN chưa thực hiện và điều chỉnh lại giá trị ghi sổ của TSCĐ 
26 
TH2: Giá bán lớn hơn nguyên giá TSCĐ 
Nợ Thu nhập khác (Giá bán TSCĐ) 
Có Nguyên giá TSCĐ (Phần chênh lệch giữa Giá bán - Nguyên giá) 
Có Giá trị HMLK TSCĐ (hao mòn luỹ kế đến ngày bán) 
Có Chi phí khác (giá trị còn lại của TSCĐ tại bên bán) 
a) Loại trừ TN khác, CP khác, LN chưa thực hiện và điều chỉnh lại giá trị ghi sổ của TSCĐ 
27 
c) Điều chỉnh chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện 
Tuỳ thuộc vào TSCĐ được sử dụng ở đâu sẽ loại trừ CP khấu hao vào các khoản mục chi phí tương ứng : 
Nợ Giá trị HMLK TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ ) 
Có Chi phí liên quan(số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) 
Có Lợi nhuận sau thuế chưa PP (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) 
28 
d) Điều chỉnh CPKH và HMLK do ảnh hưởng của lỗ chưa thực hiện trong giá trị còn lại của TSCĐ 
Tuỳ thuộc vào TSCĐ được sử dụng ở đâu sẽ loại trừ chi phí khấu hao vào các khoản mục chi phí tương ứng: 
Nợ chi phí liên quan (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) 
Nợ lợi nhuận sau thuế chưa PP (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) 
Có Giá trị HMLK TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ) 
29 
e) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của giao dịch bán TSCĐ trong nội bộ Tập đoàn khi tài sản vẫn đang sử dụng 
Loại trừ lãi chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ 
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 
Loại trừ lỗ chưa thực hiện trong giao dịch bán TSCĐ 
Nợ Chi phí thuế TNDN hoãn lại 
Có Thuế thu nhập hoãn lại phải trả. 
30 
f) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của việc điều chỉnh CP khấu hao khi TSCĐ vẫn đang sử dụng 
Trường hợp loại trừ lãi 
Nợ LN sau thuế chưa PP (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) 
Nợ CP thuế TNDN HL (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) 
Có TS thuế TNDN HL (ảnh hưởng của thuế TN luỹ kế đến cuối kỳ) 
31 
f) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của việc điều chỉnh CP khấu hao khi TSCĐ vẫn đang sử dụng 
Trường hợp loại trừ lỗ 
Nợ thuế TNHL phải trả (ảnh hưởng của thuế TN luỹ kế đến cuối kỳ) 
Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) 
Có CP thuế TNDN HL (ảnh hưởng của thuế TN từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) 
32 
Ví dụ 1.5 
Ngày 1/3/2010, Công ty mẹ bán một thiết bị quản lý cho Công ty con sở hữu toàn bộ với giá 1,000 triệu đồng. Tại ngày bán, thiết bị này có nguyên giá là 1,500 trđ và hao mòn lũy kế là là 750 trđ. 
Công ty mẹ khấu hao thiết bị này theo PP đường thẳng trong 10 năm. Công ty con tiếp tục khấu hao thiết bị này theo phương pháp đường thẳng trong 5 năm còn lại. Giả sử thiết bị này không có giá trị thu hồi khi thanh lý. Thuế suất thuế thu nhập doanh nghiệp là 25%. 
33 
Ví dụ 1.5: Bảng CDKT 
Chỉ tiêu 
 Cty mẹ 
 Cty VP 
 Điều chỉnh 
 BCTC HN 
 Nợ 
 Có 
Tài sản cố định 
1,000 
500 
1,500 
Hao mòn TSCĐ 
- Lũy kế đến thời điểm bán 
750 
750 
- Trích khấu hao trong năm 
166 
41 
125 
Tài sản Thuế TNDN hoãn lại 
62,5 
10,4 
52 
Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 
156 
(156) 
ĐVT: Triệu đồng 
34 
Ví dụ 1.5: BC KQHDKD 
ĐVT: Triệu đồng 
Chỉ tiêu 
 Cty mẹ 
 Cty VP 
 Điều chỉnh 
 BCTC HN 
 Nợ 
 Có 
Thu nhập khác 
 1,000 
 1,000 
Chi phí khác 
 750 
 750 
Chi phí quản lý doanh nghiệp 
 166,6 
 41,6 
 125 
CP Thuế TNDN hoãn lại 
 10,4 
 62,5 
 (52) 
LNST TNDN 
 (156) 
35 
5.3. Giao dịch chuyển hàng tồn kho thành TSCĐ trong nội bộ 
Nguyên tắc loại trừ 
Doanh thu bán hàng hoá, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện trong nguyên giá TSCĐ. 
Chi phí khấu hao và hao mòn luỹ kế 
Chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại 
Lợi ích của cổ đông thiểu số 
36 
a) Bút toán loại trừ doanh thu, giá vốn hàng bán và lợi nhuận chưa thực hiện 
Nợ DTBH&CCDV (doanh thu bán hàng nội bộ) 
Có Giá vốn hàng bán (giá vốn hàng tiêu thụ nội bộ) 
Có Nguyên giá TSCĐ (lãi chưa thực hiện) 
37 
c) Điều chỉnh chi phí khấu hao và HMLK do ảnh hưởng của lãi chưa thực hiện trong giá trị TSCĐ 
Nợ giá trị HMLK TSCĐ (số điều chỉnh luỹ kế đến cuối kỳ) 
Có chi phí liên quan (số điều chỉnh phát sinh trong kỳ) 
Có lợi nhuận sau thuế chưa PP (số điều chỉnh luỹ kế đến đầu kỳ) 
38 
d) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế TNDN do ảnh hưởng của việc loại trừ lãi chưa thực hiện 
Nợ Tài sản thuế thu nhập hoãn lại 
Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 
39 
e) Ghi nhận ảnh hưởng của thuế thu nhập doanh nghiệp do ảnh hưởng của việc điều chỉnh chi phí khấu hao 
Nợ LNST chưa phân phối (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao luỹ kế đến đầu kỳ) 
Nợ chi phí thuế TNDN hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập từ việc loại trừ chi phí khấu hao trong kỳ) 
Có Tài sản thuế thu nhập hoãn lại (ảnh hưởng của thuế thu nhập luỹ kế đến cuối kỳ) 
40 
5.4. Cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua 
Loại trừ cổ tức, lợi nhuận được chia từ các Công ty con phát sinh trong kỳ 
Nợ doanh thu hoạt động tài chính (Cổ tức công ty mẹ được chia) 
Nợ Lợi ích của CĐTS (Cổ tức các CĐTS được chia) 
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 
41 
5.4. Cổ tức được chia từ lợi nhuận sau ngày mua 
Loại trừ công nợ phải thu phải trả do chưa thanh toán hết số cổ tức được nhận 
Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác 
	Có Các khoản phải thu khác 
42 
5.5. Các khoản vay trong nội bộ 
Loại trừ số dư tiền vay giữa các đơn vị trong tập đoàn 
Nợ Vay và nợ ngắn hạn 
Nợ Vay và nợ dài hạn 
Có Đầu tư ngắn hạn 
Có Đầu tư dài hạn khác 
43 
5.5. Các khoản vay trong nội bộ 
Loại trừ thu nhập từ hoạt động cho vay và chi phí đi vay 
Trường hợp chi phí đi vay phản ánh vào chi phí tài chính: 
Nợ Doanh thu hoạt động tài chính 
Có Chi phí tài chính 
44 
5.6. Các khoản phải thu, phải trả nội bộ 
Nợ Phải trả người bán 
Nợ Các khoản phải trả, phải nộp ngắn hạn khác 
Nợ Chi phí phải trả 
Có Phải thu khách hàng 
Có Các khoản phải thu khác 
45 
5.7. Bút toán kết chuyển 
Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh làm tăng KQHĐKD: 
Nợ Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh) 
Có Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 
46 
5.7. Bút toán kết chuyển 
Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến các chỉ tiêu trong Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh làm giảm KQHĐKD: 
Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 
Có Lợi nhuận sau thuế thu nhập doanh nghiệp (Kết chuyển kết quả hoạt động kinh doanh) 
47 
6. Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh và Bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 
Lập bảng tổng hợp các bút toán điều chỉnh 
Mẫu số BTH01-HN, Mục 9 chương XIII thông tư 161/2007/TT-BTC 
Ví dụ 1.10: Xem phụ lục 05 
Lập bảng tổng hợp các chỉ tiêu hợp nhất 
Mẫu số BTH02-HN, Mục 10 chương XIII thông tư 161/2007/TT-BTC 
Ví dụ 1.11: Xem phụ lục 06 
48 
7. Lập các BCTC hợp nhất 
Bảng cân đối kế toán hợp nhất 
Ví dụ 1.12 : Xem phụ lục 07 
Bảng báo cáo kềt quả hoạt đông kinh doanh hợp nhất 
Ví dụ 1.13 : Xem phụ lục 08 
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất 
Ví dụ 1.14 : Xem phụ lục 09 
Bảng thuyết minh báo cáo tài chính hợp nhất 
49